В данной статье рассматриваются организационно-методические аспекты проведения аудита кредитных операций, предложены ряд рекомендаций для совершенствования и усиления роли аудита кредитных операций коммерческого банка.
Ключевые слова: банк, кредитные операции, контроль, аудит.
The organizationally-methodical aspects of realization of audit of credit operations are examined in this article, the row of recommendations offer for perfection and strengthening of role of audit of credit operations of commercial bank.
Keywords:Bank, credit operations, control, audit.
Возрастание роли банковского аудита в современной экономике связано с расширением спектра возложенных на него задач. На этапе своего становления в Казахстане приоритетной целью аудита было высказывание аудитором мнения о достоверности во всех существенных аспектах годовой бухгалтерской отчетности. В настоящее время в центре внимания банковского аудита оказывается более широкий круг задач, предполагающий глубокий анализ всех направлений банковской деятельности, от которых зависит общая эффективность функционирования кредитной организации, ее ликвидность и финансовая устойчивость. В первую очередь, это касается кредитных операций, которые могут выступать в одних случаях при высоком уровне организации кредитной работы как основной источник стабильной банковской прибыли, а в других — при отсутствии адекватного контроля за уровнем кредитного риска как основной фактор дестабилизации финансового положения банка. В этой связи, аудит кредитных операций коммерческого банка можно отнести к наиболее сложным и ответственным участкам банковского аудита. Представляется, что и в дальнейшем, по мере перехода казахстанских коммерческих банков от спекулятивных операций на финансовых рынках к более активной работе с реальным сектором экономики, при росте объемов кредитных операций, банковским аудиторам предстоит уделять больше внимания проверке кредитных операций и оценке кредитного риска.
Основное внимание акцентируем на организационно-методические аспекты проведения аудита кредитных операций. В первую очередь это относится к выбору и обоснованию основных направлений аудита, разработке общей организации проверки, определению аудиторских процедур и методов получения аудиторских доказательств, ведению рабочей документации аудитора.
Для совершенствования и усиления роли аудита кредитных операций коммерческого банка можно предложить ряд рекомендаций.
Основываясь на понимании кредитного риска как фактора, способного оказать решающее влияние на финансовое состояние кредитной организации, аудитору необходимо собрать достаточное доказательство для высказывания профессионального мнения о достоверности во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности, но дать оценку организации кредитного процесса, эффективности управление кредитными рисками, а также проанализировать качество кредитного портфеля. В этой связи в качестве основных целей аудиторской проверки кредитных операций коммерческого банка предлагается считать следующие:
установить соответствие проводимых банком кредитных операций требованиям действующего законодательства;
оценить качество управления кредитными рисками;
выразить профессиональное мнение о соответствии бухгалтерского учета требованиям Центрального банка Казахстана и достоверности во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности в части предоставленных кредитов, их обеспечения, начисленных и полученных процентов, резерва на возможные потери по ссудам.
В качестве основных методов получения аудиторских доказательств предлагаем использовать арифметический подсчет, инвентаризацию, проверку документов, прослеживание, наблюдение, проверку соблюдения правил бухгалтерского учета, устный опрос, аналитические процедуры, изучение документов.
Определены этапы аудиторской проверки:
предварительноепланирование;
подготовка и составление общего плана и программы аудита, в т. ч. изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и первичная оценка эффективности системы внутреннего контроля, установление уровня существенности и аудиторского риска, построение аудиторской выборки;
выполнение общего плана и программы аудита;
обобщение результатов аудита и составление аудиторского заключения и отчета аудитора.
Этап предварительного планирования целесообразно начать с бесед с представителями руководства банка, председателем кредитного комитета, главным бухгалтером, руководителем службы внутреннего контроля. В качестве источников информации на данном этапе следует рассматривать устав банка, документы о регистрации, протоколы заседаний совета директоров и собраний акционеров, учетную политику банка, бухгалтерскую отчетность, кредитную политику и другие внутрибанковские документы, связанными с кредитованием.
На этапе предварительного планирования необходимо ознакомиться с основными направлениями деятельности банка, экономическими условиями его функционирования, спецификой клиентской базы, регионом деятельности, общим рейтингом банка по данным информационных агентств. Аудитор должен получить информацию о существующей организации кредитного процесса, распределении функций между соответствующими структурами и общих объемах кредитных операций, а также разъяснения для подтверждения допущения непрерывности деятельности коммерческого банка.
Аудитору необходимо направить руководству коммерческого банка письменный запрос о наличии организаций, которые могут быть отнесены к связанным сторонам, а затем проверить полноту полученной информации.
На данном этапе аудитору необходимо ознакомиться и провести предварительную оценку надежности службы внутреннего контроля. На основе полученной информации аудитор должен принять решение о том, может ли он в дальнейшем использовать работу службы внутреннего контроля для целей внешнего аудита. Этап предварительного планирования следует завершить изучением материалов проверок налоговых органов и Главного территориального управления Центрального Банка Казахстана.
На этапе знакомства с системой бухгалтерского учета аудитору необходимо изучить, проанализировать и оценить сведения об основных принципах ведения бухгалтерского учета кредитных операций, закрепленных в учетной политике, организационной структуре подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета, распределении полномочий между работниками бухгалтерии, организации документооборота, роли средств вычислительной техники в ведении учета. Целесообразно выполнить обзорную проверку типовых бухгалтерских проводок по кредитным операциями и выборочно установить фактическое наличие и правильность оформления первичных документов, на основании которых выполнялись записи по счетам бухгалтерского учета.
Оценку системы внутреннего контроля при планировании аудита кредитных операций предлагается проводить в два этапа:
1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
2) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля.
На первом этапе аудитор должен получить общее представление о подходах руководства к организации внутреннего контроля за кредитными операциями, организационной структуре внутреннего контроля, наличии и характере внутренних связей и механизме выполнения решений руководства на уровне исполнителей, методах распределения функций и ответственности, процедурах внутреннего контроля. Первичную оценку надежности системы внутреннего контроля предлагается проводить по методике, основанной на тестировании. Ориентируясь на рекомендуемые параметры оценки надежности системы внутреннего контроля, оценка может быть определена как «низкая», «средняя» или «высокая».
Разработаны принципы построения аудиторской выборки в аудите кредитных операций. В качестве совокупности следует рассматривать весь объем кредитных операций за отчетный период. В качестве элемента совокупности выступает отдельный кредит. Если число элементов совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным, аудитор должен провести сплошную проверку. Должна быть подвергнута тщательному изучению задолженность, связанная с крупным кредитным риском. Подвергаются сплошной проверке кредиты, не имеющие обеспечения; кредиты, не погашенные в срок; кредиты, вынесенные в отчетном периоде за баланс из-за невозможности взыскания; кредиты, выданные акционерам, инсайдерам и сотрудникам банка. Для отбора остальных заемщиков следует применить либо случайный, либо систематический отбор. Для банков, имеющих большое количество выданных ссуд незначительного объема, величина выборки может быть уменьшена в случае, если аудитор сочтет возможным положиться на достоверность отчетов службы внутреннего контроля по проверке данных кредитов. В отдельных случаях может применяться субъективный отбор кредитов, которые требуют тщательного анализа. К таким кредитам аудитор может отнести кредиты, классифицированные самим банком как проблемные (по данным отчетов службы внутреннего контроля); кредиты, по которым уменьшалась процентная ставка, или изменялся график погашения основного долга.
В общем плане аудита кредитных операций предлагается отразить основную цель и направления проверки, способ проведения аудита, установленный уровень существенности, параметры аудиторского риска, численность и квалификацию рабочей группы аудиторов, их обязанности, ответственность и соподчиненность; указать сроки проведения проверки и дату представления аудиторского заключения и детализированного отчета.
Программа аудита кредитных операций коммерческого банка представляет собой детальный перечень аудиторских процедур для сбора аудиторских доказательств. Программа должна состоять из двух разделов. Цель первого раздела программы — сформулировать оценку системы управления кредитными рисками. Цель второго раздела программы — собрать достаточный объем аудиторских доказательств для высказывания профессионального мнения о соответствии бухгалтерского учета кредитных операций требованиям действующего законодательства и достоверности во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности в части предоставленных кредитов, их обеспечения, начисленных и полученных процентов, резерва на возможные потери по ссудам. Второй раздел программы содержит тесты средств контроля и перечень аудиторских процедур по существу.
В рамках выполнения первого раздела программы аудита кредитных операций, аудитору предлагается оценить способность банка контролировать уровень кредитного риска посредством эффективной организации кредитного процесса, тщательного изучения деятельности заемщиков, их финансового положения и источников погашения долга. Рекомендуется уделить внимание проверке соответствия сложившейся практики проведения кредитных операций нормам принятой кредитной политики и выяснению того, насколько она выполняется как на уровне руководителей банка, так и на уровне исполнителей. В процессе аудиторской проверки необходимо акцентировать особое внимание на оценке качества рассмотрения кредитной заявки клиента и последующего наблюдения за выданными кредитами.
В качестве важнейшего этапа предлагается рассматривать проверку кредитной документации. Особое внимание следует акцентировать на анализе содержания заключенных кредитных договоров и проверке документации, связанной с обеспечением предоставленных кредитов.
В рамках изучения системы управления кредитными рисками аудитору также необходимо оценить роль службы внутреннего контроля банка и эффективность работы юридической службы по возврату безнадежных кредитов.
В процессе изучения общей организации кредитной работы рекомендуется выполнить тестирование различных сторон системы управления кредитными рисками.
Предлагается схема проведения анализа качества кредитного портфеля в рамках аудиторской проверки, включающая следующие основные этапы:
1) выбор критериев и разработка на их основе системы классификации кредитов;
2) составление индивидуальной характеристики кредита на основе установленных критериев;
3) формирование групп кредитов в соответствии с установленными критериями и определение процентной составляющей для каждой группы;
4) анализ структуры кредитного портфеля и оценка его диверсификации;
5) оценка адекватности сформированного резерва на возможные потери по ссудам.
Наиболее показательными критериями для классификации выданных кредитов в процессе аудиторской проверки предлагается считать сроки кредитования; субъекта кредитования; отраслевую принадлежность заемщика; регион деятельности заемщика; качество обеспечения; степень кредитного риска; доходность.
Важнейшим направлением работы аудитора является оценка диверсификации кредитного портфеля. Аудитор должен, во-первых, проанализировать обоснованность установленных в банке ограничений (лимитов) концентрации рисков в отношении одного заемщика, группы связанных заемщиков, географических регионов и отраслей и при необходимости высказать соответствующие рекомендации по их изменению, во-вторых, проверить соблюдение на практике установленных лимитов с точки зрения выполнения норм кредитной политики, в-третьих, оценить общую диверсификацию кредитного портфеля и эффективность распределения ресурсов с учетом текущей экономической ситуации и макроэкономических тенденций, опираясь на аналитические данные по различным отраслям экономики.
Разработаны тесты средств контроля, направленные на подтверждение оценки надежности системы внутреннего контроля, и аудиторские процедуры по существу. Тесты средств контроля представляют собой программу действий, предназначенных для подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля. Аудиторские процедуры по существу предполагают детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам учета выданных кредитов, их обеспечения, начисленных и полученных процентов и резерва на возможные потери по ссудам. В процессе проведения аудиторских процедур необходимо установить, что все суммы, отраженные на счетах учета предоставленных кредитов и начисленных процентов представляют собой реальные обязательства заемщиков перед банком и отражают задолженность в полном объеме.
По итогам тестов, т. е. средств контроля и аудиторских процедур по существу аудитор, должен сформировать мнение об эффективности системы внутреннего контроля и соответствии системы бухгалтерского учета действующим нормативным документам. А также установить достоверность во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности в части предоставленных кредитов, обеспечения предоставленных кредитов, начисленных и полученных процентов и резерва на возможные потери по ссудам.
Предложен механизм обобщения и анализа результатов аудита и подготовки аудиторского заключения и отчета аудитора. По итогам проведения аудиторской проверки с целью подтверждения достоверности годового бухгалтерского отчета в аудиторском заключении аудитор должен высказать мнение о качестве управления кредитными рисками в банке и соответствии кредитной политики банка нормативным требованиям Центрального Банка Казахстана. Следует провести краткий обзор правил и методов управления кредитными рисками в банке и дать им оценку, в части общей стратегии кредитования и проработки процедурных вопросов; роли и качества работы руководства банка и службы внутреннего контроля в части управления кредитными рисками; установленных требований к выдаваемым кредитам и средствам их соблюдения; качества контроля за погашением и концентрацией выданных кредитов; тщательности финансового анализа положения заемщика. Аудитор должен разработать комплекс мер по устранению выявленных недостатков и нарушений.
По результатам аудита необходимо сформулировать аргументированные выводы о соблюдении банком действующего законодательства РК при проведении кредитных операций.
Предложен перечень обстоятельств, влияющих на вывод аудитора о возможности банка продолжать свою деятельность в обозримом будущем и исполнять свои обязательства после даты составления бухгалтерской отчетности, которые должны быть проанализированы в процессе аудита кредитных операций. К таким обстоятельствам предлагается отнести:
низкое качество представленных залогов по кредитам с признаками проблемности (неуплата процентов и другие нарушения условий кредитных договоров); незаконченные судебные процессы, связанные с возвратом значительных суммы безнадежных необеспеченных кредитов при наличии высокой вероятности банкротства или исчезновения заемщиков;
негативная информация о финансовом состоянии поручителей и гарантов при наличии признаков проблемности кредитов;
высокая доля необеспеченных кредитов с признаками проблемности и кредитов, выданных предприятиям, испытывающим финансовые трудности;
высокая концентрация кредитных вложений в проблемные и кризисные отрасли народного хозяйства,
высокая доля кредитов, выданных акционерам и управляющим коммерческого банка в сопоставлении с величиной собственного капитала коммерческого банка и привлеченными средствами,
неадекватность сформированного резерва на возможные потери по ссудам сложившимся кредитным рискам.
В рамках совершенствования аудиторских стандартов предлагается расширить перечень вопросов, подлежащих изучению и оценке в рамках аудита кредитной работы в банке, предусмотренных стандартом № 1 в области банковского аудита. Это относится к необходимости проведения анализа качества кредитного портфеля, оценке методик, применяемых в банке для анализа финансового состояния и практической деятельности потенциального заемщика, оценке организации наблюдения за выданными кредитами, в том числе приемов по выявлению проблемных кредитов.
Литература:
- Торшаева Ш. М. Основы аудита: Учебное пособие — Караганда: 2009–60 с.
- Об аудиторской деятельности: Закон Республики Казахстан от 20 ноября 1998 года (с изменениями и дополнениями).
- Быкова С. Внешний аудит и внутренний контроль кредитной организации // Банковский аудит.- 1998.- № 1.-С.2–5
- Петрова В. И. Аудиторская проверка качества управления кредитной организацией // Аудиторские ведомости.-1998.-№ 1.- С. 14–21
- Балабанов И. Т./ Банки и банковское дело: Учеб. пособие для вузов / СПб.:Питер, 2011.- 304с.
- Дюсембаев, К.Ш./ Аудит и анализ в системе управления финансами: (теория и методология) — Алматы: Экономика, 2010.- 293с.
