В целях налогообложения российское законодательство подразделяет всех налогоплательщиков на две группы — физические лица и организации. Причем последнюю группу составляют как российские, так и иностранные организации. Поэтому справедливо утверждение, что порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, установленных на территории Российской Федерации, одинаков как для российских, так и для иностранных организаций. Исключение составляет порядок налогообложения налогом на прибыль организаций. В целях его взимания законодательство Российской Федерации о налогах и сборах содержит ряд специальных правовых норм, устанавливающих существенные особенности налогообложения прибыли иностранных организаций на территории Российской Федерации. Следует отметить, что данное положение не препятствует реализации конституционного принципа равенства при налогообложении иностранных организаций. В соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ч. 2 ст. 6 и ст. 57 Конституции РФ) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов [2; 287]. Кроме того, иностранные организации обладают теми же правами на защиту своих законных интересов, в том числе и по спорам, возникающим из налоговых правоотношений, что и российские юридические лица [3].
В Российской Федерации иностранные организации образуют две группы налогоплательщиков — иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации [1]. В отношении каждой группы предусмотрены специальные нормы, устанавливающие порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.
Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, объекты налогообложения перечислены в пункте 1 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации. Ими признаются:
1) доходы, полученные иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;
2) доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
3) другие доходы от источников в Российской Федерации, относящиеся к постоянному представительству.
Специалисты, осуществляя толкование пункта 1 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации, разъясняют, что прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями Главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Требует уточнения понятие «имущество постоянного представительства», Субъектом вещных прав по гражданскому законодательству выступает юридическое лицо, а не его подразделение. Исходя из определения, рассмотренного в первой главе настоящего исследования, постоянное представительство представляет собой подразделение головной иностранной организации, которое не может быть признано самостоятельным юридическим лицом, поскольку выполняет частично или в полном объеме функции иностранного юридического лица. Таким образом, постоянное представительство иностранной организации не может выступать собственником имущества на территории Российской Федерации. В данном случае под имуществом постоянного представительства следует понимать имущество иностранной организации, владение, пользование и (или) распоряжение которым осуществляет постоянное представительство от имени этой иностранной организации.
Представляется, что подпункт 2 пункта 1 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо изложить в следующей редакции: «доходы иностранной организации, от имущества, владение, пользование и (или) распоряжение которым от ее имени осуществляет постоянное представительство, за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов».
Получая доходы от источников в Российской Федерации, иностранные организации могут не образовывать на территории Российской Федерации постоянного представительства, но признаваться налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций.
Под доходами от источников в Российской Федерации понимаются доходы, полученные иностранной организацией и не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Для указанных иностранных организаций объектом налогообложения признается прибыль, определяемая как доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Для иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации, налоговая база определяется отдельно по каждому виду таких доходов.
Статья 309 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам от источников относит:
1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций;
2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений;
3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе;
4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;
5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций;
8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках);
9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
10) иные аналогичные доходы.
Перечень доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации является открытым, что позволяет включать в этот объект налогообложения все доходы, полученные иностранной организацией без образования на территории России постоянного представительства.
Объединение указанных доходов в отдельную категорию, а также необходимость квалификации иных не закрепленных в статье 309 Налогового кодекса Российской Федерации доходов в качестве доходов от источников в Российской Федерации влечет необходимость определить их признаки.
Отнесение доходов иностранной организации к той или иной группе имеет большое значение, поскольку оказывает влияние на величину налоговых платежей. Ведь доходы, получаемые иностранной организации от ее деятельности через постоянное представительство, могут быть уменьшены на величину произведенных расходов, а уменьшение доходов от источников на величину расходов предусмотрено только для доходов от реализации акций (долей) российских организаций и от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.
Из определения, закрепленного в Налоговом кодексе Российской Федерации, следует, что основным признаком, которым обладают доходы от источников, является отсутствие их связи с предпринимательской деятельностью. Иными словами это доходы от деятельности, не направленной на систематическое получение прибыли, следовательно, не влекущей образования постоянного представительства. Это обстоятельство не исключает возможности получения доходов от источников уже созданным на территории Российской Федерации постоянным представительством иностранной коммерческой организации.
Поэтому деятельность, приносящая доходы от источников в России, может осуществляться постоянным представительством или непосредственно иностранной организацией без создания каких-либо специальных подразделений на территории России.
Доход от источников в Российской Федерации может быть получен иностранной организацией от российских физических лиц, юридических лиц или их объединений, от Российской Федерации и муниципальных образований в лице органов государственной власти или органов местного самоуправления.
В зависимости от видов источников доходы могут быть разделены на следующие группы:
В зависимости от объекта дохода:
1) доходы от участия в российских организациях;
2) доходы по долговым обязательствам государства, муниципальных образований или российских организаций;
3) доходы от использования имущества иностранной организации и объектов интеллектуальной собственности на территории Российской Федерации;
4) доходы в виде платежей за нарушение договорных обязательств.
В зависимости от плательщика:
1) доходы от физических лиц;
2) доходы от юридических лиц;
3) доходы от органов государственной власти и органов местного самоуправления.
Применение выявленных признаков доходов иностранной организации от источников в России и представленной классификации позволит выработать единую позицию налоговых органов и налогоплательщиков — иностранных организаций при квалификации доходов и определении налоговой базы по объекту в виде доходов от источников в России.
Литература:
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 (ред. от 23.11.2015) № 117-ФЗ // «Собрание законодательства РФ», 07.08.2000, № 32, ст. 3340
- Аксенова А. А. Налоговые вычеты по НДФЛ, как инструмент реализации конституционного принципа равенства // РИСК: Ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. 2010. № 3. С. 287
- Федорова И. А. Защита отдельных прав налогоплательщиков: тенденции и совершенствование законодательства // Современные проблемы науки и образования. 2014. № 1. 451 с.
