Действующим законодательством по бухгалтерскому учёту предусмотрено создание собственной учётной политики каждым хозяйствующим субъектом, то есть независимо от организационно-правовой формы и осуществляемых видов деятельности каждая организация должна разработать и принять учетную политику для целей бухгалтерского учета. При этом, принятая учетная политика является обязательной для применения всеми без исключения подразделениями организации, включая территориально отдаленные и выделенные на отдельный баланс. В статье рассмотрены основные моменты, которые должны быть учтены при формировании учётной политики для целей бухгалтерского учёта в условиях наличия кризисных тенденций в экономике.
Ключевые слова: учетная политика, бухгалтерский учет, хозяйствующий субъект, организационно-распорядительная документация, документооборот, Международные стандарты финансовой отчетности
Учетная политика экономического субъекта — основополагающий стандарт бухгалтерского учета, определяющий архитектонику всего учетного процесса и направленный на эффективное функционирование организации в рамках стратегических ориентиров развития. В современных кризисных условиях хозяйствования учетная политика должна выступать одним из важнейших инструментов предотвращения негативных тенденций в деятельности организации, минимизации бухгалтерских рисков и качественного и достоверного формирования экономической информации, необходимой для принятия взвешенных экономических и управленческих решений. Сегодня требуется постоянная актуализация элементов учетной политики, в связи с отражением в учете новых финансовых инструментов, направленных на страхование рисков (хеджирование) сделок, создание страховых запасов активов, привлечение субсидий, а также все возрастающая автоматизация учетного процесса, отказ от бумажного документооборота и активное внедрение электронных документов.
Ключевым аспектом формирования учетной политики является определение системы бухгалтерских законодательных и нормативных актов, положенных в ее основу. На наш взгляд, современная система правового регулирования учетной политики должна обязательно включать не только требования российских законодательных и нормативных актов в области бухгалтерского учета, но и Международных стандартов финансовой отчетности (далее по тексту — МСФО).
Согласно российским правилам учетная политика хозяйствующего субъекта для ведения бухгалтерского учета (англ. accounting policy) — принятая хозяйствующим субъектом совокупность способов ведения бухгалтерского учета (группировки и оценки фактов хозяйственной жизни, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные способы и приемы).
Учетная политика для целей бухгалтерского учета формируется всеми экономическими субъектами независимо от их организационно-правовой формы путем выбора одного из допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету способов по конкретному направлению ведения бухгалтерского учета (при отсутствии российских нормативных документов — на основе МСФО и самостоятельных разработок хозяйствующего субъекта исходя из требований бухгалтерского учета).
Отметим, что на выбор учетной политики влияет целый ряд факторов, при чем эти факторы могут, как зависеть, так и не зависеть от хозяйствующего субъекта. Современная классификация факторов, определяющих и обосновывающих учетную политику организации, выглядит следующим образом (таблица 1):
Таблица 1
Типология факторов, определяющих иобосновывающих учетную политику экономического субъекта
|
ФАКТОРЫ |
||
|
ВНУТРЕННИЕ |
ВНЕШНИЕ |
|
|
Организационно-правовая форма экономического субъекта |
Правовое регулирование деятельности |
|
|
Виды осуществляемой экономической деятельности |
Финансовая (валютная, налоговая) политика государства |
|
|
Структура экономического субъекта |
Экономическая ситуация в отрасли и степень ее развития, потребности рынка |
|
|
Масштаб и объемы деятельности |
Введение экономических санкций и возможности применения импортозамещения ресурсов |
|
|
Организационные и технологические особенности деятельности и управления |
Инфляционные процессы в экономике |
|
|
Стратегия развития и целевая направленность деятельности |
Конкурентоспособность выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и реализуемых товаров |
|
|
Долгосрочность контрактов |
Законодательная регламентация процесса ценообразования |
|
|
Численность и квалификация персонала |
Характер финансирования деятельности |
|
|
Системы мотивации персонала |
||
|
Программно-методическое и информационное обеспечение |
||
К обоснованию учетной политики можно подойти, только приняв во внимание все указанные выше факторы.
Целевая направленность бухгалтерской учетной политики должна обеспечить эффективное функционирование организации в рамках стратегических ориентиров развития. При этом необходимо определить подцели действенной учетной политики:
1) уменьшение трудоемкости учетного процесса, его автоматизация;
2) рационализация и систематизация денежных потоков, повышение эффективности использования активов, оптимизация обязательств и собственного капитала;
3) повышение качества и прозрачности бухгалтерской (финансовой) отчетности, сближение с МСФО;
4) повышение степени инвестиционной привлекательности и другие, определяемые стратегией развития экономического субъекта.
Основными нормативными документами, регулирующими правила формирования учетной политики, являются Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 года (далее по тексту — ФЗ № 402) [1], Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 года № 106н с последующими изменениями и дополнениями(далеепо тексту — ПБУ 1/2008) [3], Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н с последующими изменениями и дополнениями(далее по тексту — Положение № 34н) [4] и другие нормативные акты по организации и ведению бухгалтерского учета в РФ.
Формирование учетной политики в соответствии с ПБУ 1/2008 строится на четырех допущениях(таблица 2) [3]:
Таблица 2
Допущения при формировании учетной политики
|
Допущения |
Характеристика |
|
Допущение имущественной обособленности |
Активы и обязательства хозяйствующего субъекта существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой хозяйствующего субъекта и активов и обязательств других лиц |
|
Допущение непрерывности деятельности |
Экономический субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке |
|
Допущение последовательности применения учетной политики |
Принятая хозяйствующим субъектом учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому |
|
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности |
Факты хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (исключением для данного принципа являются субъекты малого предпринимательства, применяющие «кассовый метод» учета доходов и расходов) |
Учетная политика хозяйствующего субъекта должна обеспечивать ряд требований, которые предъявляют к качеству информации, полученной в бухгалтерском учете.
Этими требованиями в соответствии с ПБУ 1/2008 являются (таблица 3) [3]:
Таблица 3
Требования при формировании учетной политики
|
Требования |
Характеристика |
|
Требование полноты |
Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной жизни |
|
Требование своевременности |
Своевременное отражение фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности |
|
Требование осмотрительности |
Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, недопущение создания скрытых резервов. Обязанность экономических субъектов создавать оценочные резервы является практическим применением требования осмотрительности, выходящим на первые позиции в современных кризисных условиях хозяйствования. В соответствии с бухгалтерским законодательством оценочные резервы делятся на три вида: резерв под снижение материально-производственных запасов; резерв под обесценение финансовых вложений; резерв по сомнительным долгам. |
|
Требование приоритета содержания перед формой |
Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Необходимо помнить, если риски и выгоды от использования активов перешли к лизингополучателю, то арендуемое имущество будет учитываться на его балансе, а не по выбору сторон. |
|
Требование непротиворечивости |
тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца |
|
Требование рациональности |
Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины хозяйствующего субъекта. Сопоставление затрат на организацию системы бухгалтерского учета с реальным полезным эффектом от ее действия является примером исполнения данного требования. |
Учетная политика подлежит оформлению организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) хозяйствующего субъекта. Одновременно с ней утверждаются рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы первичных учетных документов, формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, состав и содержание форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, правила документооборота и другие технические аспекты учетной политики.
Наличие и соблюдение графика документооборота является достаточно важным моментом эффективного функционирования системы бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в современных рыночных условиях хозяйствования. Требования и порядок документооборота содержатся в Приказе Министерства финансов РФ № 34н от 29 июля 1998 года и других правовых актах по бухгалтерскому учету, а также Приказах Министерства культуры РФ по организации архивного дела. Особое внимание при разработке технического аспекта учетной политики следует уделить перечню применяемых первичных документов, регистров бухгалтерского учета и срокам их хранения. Непосредственно в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота создаются первичные учетные документы, а также порядок и сроки передачи их для отражения в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. За создание, порядок и сроки передачи первичных учетных документов для отражения в бухгалтерском учете, а также за достоверность информации, содержащейся в учетных документах и финансовой отчетности, недопущения мнимых и притворных сделок, отвечают лица, непосредственно составившие и подписавшие эти документы.
Согласно статье 8 ФЗ № 402 учетная политика хозяйствующего субъекта может быть изменена, только в трех случаях [1, ст. 8]:
1) изменение требований, установленных законодательством РФ, федеральных и отраслевых стандартов;
2) разработка (выбор) нового способа ведения бухгалтерского учета;
3) существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.
Информация, которую нужно раскрывать при внесении изменений в учетную политику:
1) причина изменения;
2) содержание новаций;
3) порядок отражения последствий изменений учетной политики в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
4) суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики;
5) сумма соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской (финансовой) отчетности, до той степени, до которой это практически возможно (ретроспективное отражение изменений учетной политики).
Изменение учетной политики должно быть полностью обоснованным и подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями) хозяйствующего субъекта в порядке, предусмотренном пунктом 8 ПБУ 1/2008 [3, п. 8].
Последствия изменения учетной политики, которые оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение хозяйствующего субъекта в целом, финансовые результаты и движение денежных средств, должны оцениваться в денежном выражении. При этом оценка производится на основании выверенных хозяйствующим субъектом данных на дату, с которой непосредственно применяется новый (измененный) способ ведения бухгалтерского учета [3].
27 июля 2010 года был принят Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее по тексту — ФЗ № 208), установивший, что консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с требованиями МСФО [2]. В феврале 2011 года было утверждено «Положение о признании международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (Постановление Правительства РФ от 25 февраля 2011 года № 107) [5]. В ноябре 2011 года вышел Приказ Министерства финансов «О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (от 25 ноября 2011 года № 160н). В настоящее время данный документ утратил свою силу в связи с принятием Приказа Минфина России от 28.12.2015 года № 217н [6].
Министерством финансов России подготовлено для применения на территории страны 40 международных стандартов, 24 разъяснения к ним.
Установлено, что МСФО и Разъяснения МСФО вступают в силу на территории Российской Федерации со дня их официального опубликования на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» [6].
Международные стандарты нужны, прежде всего, для составления консолидированной отчетности начиная с 2012 года. Российские правила составления такой отчетности отменены. Для обычной (индивидуальной) бухгалтерской (финансовой) отчетности по-прежнему нужно применять российские стандарты бухгалтерского учета (ПБУ), до момента принятия федеральных стандартов бухгалтерского учета.
Требования к раскрытию учетной политики представлены в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» за исключением тех случаев, когда в учетной политике происходят изменения [6]. Но самого определения учетной политики в этом документе нет. А при выборе и применении учетной политики руководствуются МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» [6].
Учетная политика — это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.
Если эффект от применения учетной политики не будет существенным, то ее применение необязательно.
В случае отсутствия МСФО, применимого к операции либо прочему событию или условию, руководство хозяйствующего субъекта должно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики.
При вынесении собственного суждения руководство хозяйствующего субъекта должно обращаться и рассматривать применимость следующих источников:
требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы;
определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, которые представлены в Концептуальных основах финансовой отчетности.
Учетная политика должна последовательно применяться к аналогичным статьям, кроме случаев, когда Стандарт или Интерпретация требует или разрешает деление статей по категориям, для которых могут подходить разные учетные политики. В этом случае выбирается оптимальная учетная политика, которая последовательно применяется к каждой категории. Например, себестоимость разных категории запасов можно оценивать по методу ФИФО или как средневзвешенную стоимость.
Организация может изменить учетную политику только в том случае, если:
1) этого требуют стандарты и их интерпретации;
2) изменение учетной политики приведет к тому, что в отчетности будет отражена более надежная и уместная информация.
Применение учетной политики впервые к новым статьям или статьям, которые ранее были несущественными, не является изменением учетной политики.
Предприятие должно ретроспективно учитывать изменения в учетной политике, которые возникли в результате первоначального применения какого-либо МСФО или добровольного ее изменения. Раннее применение МСФО не является добровольным изменением в учетной политике.
Если МСФО отсутствует, то руководство хозяйствующего субъекта может применять учетную политику из самых последних нормативных документов других устанавливающих стандарты органов. Если, следуя изменению такого нормативного документа, предприятие решает изменить учетную политику, то это считается добровольным изменением учетной политики [7].
Формальные требования к документу, описывающему учетную политику, в России более жесткие, чем в стандартах (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». В российской практике учетная политика не привязана к финансовым отчетам экономического субъекта, а имеет самостоятельное значение. Можно также сказать, что учетная политика по МСФО больше ориентирована на конечный результат, нежели учетная политика по российским стандартам бухгалтерского учета, так как она нацелена в большей степени на процесс (ведение бухгалтерского учета).
Таким образом, учетная политика — это основной внутренний стандарт бухгалтерского учета организации. В ней закрепляются специфические особенности организации и ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом. Учетная политика является информационным ресурсом для всех стейкхолдеров хозяйствующего субъекта. Учетная политика используется бухгалтерской службой организации, контрольными подразделениями, менеджментом и собственниками. Внешние пользователи также используют приказ по учетной политике, аудиторы — для подтверждения достоверности отчетности, другие пользователи — для понимания отчетности, оценки ее отдельных показателей.
Актуализация учетной политики на предстоящий финансовый год — это сложный многоступенчатый процесс, поэтому и относиться к этому процессу следует с большой ответственностью. Главными задачами учетной политики в современных кризисных условиях хозяйствования являются: как можно более полное и реальное отражение деятельности организации; формирование полной и достоверной информации в целях эффективного управления. Неформальный подход к разработке учетной политики позволяет организовать оптимальную систему ведения бухгалтерского учета и, как следствие, избежать организации возможных негативных последствий и минимизировать риски.
Литература:
- Федеральный закон от 06.12.2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 04.11.2014 года)
- Федеральный закон от 27.07.2010 года № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (ред. от 04.11.2014 года)
- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н) (ред. от 06.04.2015 года)
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н) (ред. от 24.12.2010 года)
- Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 года № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» (ред. от 26.08.2013 года)
- Приказ Минфина России от 28.12.2015 года № 217н «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации»
- Медведева, Е. В. Проблемы применения международных стандартов финансовой отчетности в условиях финансового кризиса. В мире научных открытий. 2010. № 4–9. С. 46–48.
