З
В статье обобщен зарубежный опыт учета финансовых результатов деятельности организаций, аккумулирующий в себе специфические особенности учетных систем Германии, Франции и США. На основании этого нами был сделан вывод о сближении европейских национальных систем учета в рамках МСФО. Помимо этого, в статье отражены основные подходы к анализу финансовых результатов, практикуемые в развитых странах. В частности, сделан вывод о целесообразности проведения маржинального анализа. Собранный материал, несмотря на ограниченность, определенно позволит отечественным организациям наметить пути совершенствования учета и анализа финансовых результатов, а также упростит сравнительный анализ финансовых результатов деятельности российских и зарубежных организаций. Все это особенно актуально в связи со вступлением нашей страны во Всемирную торговую организацию и включением в международный рынок.
Ключевые слова: организация, финансовые результаты, показатели прибыли, чистые активы, доходы, расходы, собственный капитал, учет, МСФО, текущий анализ, оперативный анализ, перспективный анализ, маржинальный анализ.
Важным условием успешной деятельности любой организации является грамотное ведение учета финансовых результатов, поскольку только в этом случае можно получить объективную информацию для их анализа и принять верное управленческое решение. Деятельность же организаций на международном рынке требует знания особенностей учета и анализа финансовых результатов зарубежных партнеров, которые, к слову, идут по пути сближения с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В результате процесса глобализации данная проблема приобрела большую актуальность, так как требования пользователей к отчетности организаций стали более жесткими и в ближайшем будущем ведение учета и проведения анализа финансовых результатов без использования международных стандартов будет проблематично. Изучение зарубежной практики учета и анализа финансовых результатов организации позволит решить одну из актуальных проблем нашей экономики — приведение существующей системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с международными стандартами.
Исследование теоретических положений и практических подходов показало, что к настоящему времени так и не сложилось единого мнения относительно определения экономического содержания финансовых результатов организации. В зарубежной практике выделяют три основных подхода. Во-первых, финансовый результат рассматривают как изменение величины чистых активов организации в течение отчётного периода. Размер чистых активов определяется как стоимостная оценка совокупного имущества организации за вычетом общей суммы его задолженности и дополнительных взносов владельцев. Во-вторых, финансовый результат выступает как разница между величиной доходов и расходов деятельности организации. В-третьих, финансовый результат трактуется как изменение величины собственного капитала организации в течение отчётного периода. Исходным моментом при определении финансового результата в указанных подходах является расчёт результата, отражающий эффективность использования вложенного собственником капитала. При этом прибыль трактуется как составляющая собственного капитала, то есть его прирост в течение определённого времени [2].
Для отражения финансовых результатов деятельности организаций в зарубежной практике составляется обязательная форма бухгалтерской (финансовой) отчетности — «Отчет о финансовых результатах» или «Отчет о прибылях и убытках». Но в силу того, что финансовый результат является понятием комплексным, его величина зависит от варианта учета, принятого в отдельно взятой стране или группе стран.
В Германии отчет о прибылях и убытках имеет вертикальную форму, а составляется он в затратном и функциональном форматах. В основе первого из них лежит представление о том, что показателем деятельности организации является, не только объем продаж, но и объем производства и потребления товарно-материальных запасов, а также ресурсы, которые преимущественно участвуют в увеличении основного капитала. Затраты в таком отчете классифицируются по типам независимо от места их возникновения. Специфика функционального формата состоит в трактовке чрезвычайных статей, в порядке отнесения затрат на материалы (в расходы по основной деятельности включают только материалы, составляющие основу готовой продукции, вспомогательные материалы относят к прочим расходам), в формировании статьи налогов, где отражают только налоги с прибыли, другие налоги относят в состав расходов на реализацию или административных расходов [7, c. 102].
Во Франции для представления отчета о прибылях и убытках используются две формы — вертикальную и горизонтальную, а основным подходом при его формировании является концепция производства, где в качестве базы взята произведенная валовая продукция за отчетный год, то есть сумма реализованной, складированной и направленной на собственные нужды продукции. В свою очередь затраты связаны с формированием себестоимости всей валовой продукции, а не только реализованной. Расходы французского предприятия классифицируются по элементам, что позволяет выявить различные сальдо: валовая добавленная стоимость (разница между объемом валовой продукции и объемом потребленного сырья и услуг); валовая эксплуатационная прибыль (разница между добавленной стоимостью и суммой расходов на персонал); эксплуатационная прибыль (сумма после вычета амортизационных отчислений и других расходов); текущая прибыль (после вычета финансовых расходов); чистая прибыль (после вычета налогов) [4].
Согласно стандартам США, отчет о прибылях и убытках может иметь две формы: одноступенчатую и многоступенчатую. При использовании одноступенчатой формы, которая отличается простотой, все доходы и расходы группируются отдельно, и разница между ними составляет чистую прибыль. Многоступенчатая форма является более сложной и представляет собой последовательный расчет чистой прибыли при увязке соответствующих доходов и расходов. После внесения данных о прибылях (убытках) в результате обобщенного эффекта от изменения учетной политики (за вычетом налога) в отчет о прибылях и убытках производится определение величины чистой прибыли, а затем формируется информация о чистой прибыли, приходящейся на одну акцию. При наличии возможности использовать любую из них вторая форма считается предпочтительнее [1].
В настоящее время бухгалтерский учет во всем мире развивается по пути сближения с Международными стандартами финансовой отчетности. Так в большинстве европейских стран организации, ценные бумаги которых размещены на бирже, обязаны составлять отчетность по МСФО, приспособив их к национальным бухгалтерским требованиям. Порядок раскрытия в международной отчетности финансовых результатов подробно рассмотрен в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки». Расширению круга компаний, обязанных составлять отчетность по МСФО, способствует содействие усилий государств, входящих в ВТО и ЕС, направленных на стимулирование составления отчетности, понятной всем зарубежным пользователям. Таким образом, процессы сближения национальных систем отчетности с МСФО характерны как для РФ, так и для ряда европейских стран. Планируется, что США, использующие в данный момент собственные стандарты ГААП, также в недалеком будущем будут составлять отчетность согласно международным стандартам [3, c. 19].
Одной из важнейших задач учета финансовых результатов является их эффективный и достоверный анализ. Зарубежные организации в аналитических целях рассчитывают несколько показателей прибыли. Помимо тех из них, которые находят отражение в отчете о прибылях и убытках (прибыль от операционной, финансовой деятельности, текущая и чистая прибыль), анализу подлежат и другие ее индикаторы. Во-первых, номинальная, то есть фактически полученная прибыль. В-вторых, реальная прибыль — номинальная прибыль, скорректированная на уровень инфляции. В-третьих, минимальная прибыль — прибыль, которая после уплаты налогов обеспечивает предприятию минимальный уровень прибыли на вложенный капитал, равный среднему проценту ставки банков по депозитам, сложившийся за исследуемый период. В-четвертых, нормальная прибыль, соответствующая средней норме прибыли на капитал и представляющая собой минимальное вознаграждение предпринимателю, удерживающее его в выбранной им отрасли деятельности. В-пятых, целевая прибыль — прибыль, которая остается после уплаты налогов и соответствует потребностям предприятия в его социальном и производственном развитии. В-шестых, максимальная прибыль — прибыль, являющаяся основной целевой установкой для организации, ориентированной на достижение определенного притока денежных средств (наличности) в определенные периоды. Она достигается при таком объеме деятельности, когда граничный доход равняется граничным затратам. В-седьмых, недополученная прибыль (издержки упущенных возможностей) — денежные доходы, которые могло бы получить предприятие (фирма) при более выгодном использовании принадлежащих ей ресурсов. В-восьмых, поток наличности, который определяется путем прибавления к чистой прибыли амортизационных отчислений, а также отчислений в фонд выбытия (выбытие не подлежащих амортизации активов — запасов, либо подлежащих амортизации, но попадающих под чрезвычайное обесценивание). В-девятых, показатели валового и чистого самофинансирования. Первый исчисляется путем вычитания из потока наличности распределенной прибыли, второй — как разность между валовым самофинансированием и амортизационными отчислениями, а также отчислениями в резервные фонды. В-десятых, предпринимательская прибыль (доход), когда к «потоку наличности» прибавляют налог на корпорации и сумму по статье «Прочие резервные отчисления», за исключением той ее части, которая содержится в «потоке наличности», а также финансовые издержки по долгосрочным обязательствам и минус прочие прибыли и доходы от финансовых операций. Считается, что предпринимательский доход является более точным показателем, чем балансовая прибыль. Указанные показатели рассчитываются и анализируются в рамках текущего анализа финансовых результатов. Помимо него за рубежом активно практикуется оперативный анализ, основанный на данных первичного учета и непосредственного наблюдения за работой каждой структуры и каждого работника в отдельности, на беседах с поставщиками, покупателями, работниками организации [5, c. 23–25].
Зарубежные организации проводят также перспективный (прогнозный) анализ финансовых результатов, сущность которого заключается в рассмотрении индикаторов с позиций будущей перспективы (месяц, квартал, год, 2–3 года, 5 лет и более). Оценка финансовых результатов деятельности организации в данном случае производится в сравнении с планом и предшествующим периодом. При этом, обеспечивается сопоставимость показателей и исключается ценовое влияние в условиях инфляции. В ходе анализа выясняется, сумело ли предприятие получить запланированную прибыль; по каким причинам, если такое зафиксировано, не обеспечено выполнение планов по прибыли; кто виноват — плохое планирование или плохая работа. Для углубления анализа зарубежные предприятия более детально изучают все резервы роста прибыли на предмет реальной возможности их реализации с целью получения более высокой прибыли. С целью повышения достоверности прогнозных расчетов прибыли разрабатывается прогноз на квартал, месяц.
При изучении факторов изменения прибыли и прогнозирования ее величины для обеспечения системного подхода в зарубежных странах используют маржинальный анализ, в основе которого лежит маржинальный доход (МД) — прибыль в сумме с постоянными затратами предприятия (Н). При этом, если известны величины маржинального дохода и постоянных затрат, можно рассчитать сумму прибыли: П=МД–Н. Иногда при определении суммы прибыли вместо маржинального дохода используются выручка и удельный вес маржинального дохода в ней. Если известны количество проданной продукции (К), переменные затраты на единицу продукции (V) и ставка маржинального дохода (Дс=Ц–V) в цене за единицу продукции (Ц), при анализе прибыли от реализации одного вида продукции рекомендуется определять прибыль иным образом: П = К×Дс–Н = К×(Ц–V)–Н. Общее изменение прибыли определяется за счет изменения: количества реализованной продукции, цены реализации, удельных переменных затрат, суммы постоянных затрат. Методика анализа прибыли несколько усложняется в условиях многономенклатурного производства, когда кроме перечисленных факторов необходимо учитывать и влияние структуры реализованной продукции. Факторная модель прибыли от реализации продукции позволяет установить изменение прибыли за счет количества (объема) реализованной продукции, ее структуры, отпускных цен, удельных переменных издержек и постоянных расходов предприятия. Преимущество рассмотренной методики анализа прибыли состоит в том, что при ее использовании учитывается взаимосвязь элементов модели, в частности объема продаж, издержек и прибыли. Это обеспечивает более точное исчисление влияния факторов и, как следствие, более высокий уровень планирования и прогнозирования финансовых результатов [6, c. 128–129].
Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что финансовый результат организации в зарубежных странах выступает более широким понятием, чем чистая прибыль отчетного периода, и определяется не только как разница между доходами и расходами, но и как прирост чистых активов или прирост собственного капитала. Принципиальные же различия в порядке учета финансовых результатов организаций в зарубежных странах (Германии, Франции и США) существуют как по форме (горизонтальное или вертикальное представление, структура), так и по существу (порядок расчета показателей). Но, несмотря на это, во всех учетных системах соответствующая информация отражается в отчете о прибылях и убытках, который является обязательным для составления. Кроме того, для европейских стран характерно применению международных стандартов финансовой отчетности, адаптированных к национальным бухгалтерским требованиям. Зарубежная практика анализа финансовых результатов отличается расчетом целого ряда дополнительных показателей прибыли (номинальной, реальной, минимальной, нормальной, целевой, максимальной, недополученной, потока наличности, показателей валового и чистого самофинансирования) в рамках текущего, оперативного и перспективного анализа. Кроме того, в странах с развитыми рыночными отношениями широко применяется маржинальный анализ прибыли, который базируется на делении затрат на переменные и постоянные и категории маржинального дохода.
Литература:
1 Баранов А. В. Сравнительная характеристика формирования показателей отчетности о прибылях и убытках в отечественной зарубежной практике / А. В. Баранов, А. Е. Жминько [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://fin-buh.ru/text/108509–1.html
2 Зарубежный опыт определения финансового результата [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://change-allmoney.ru/articles/economica/334-zarubezhnyj-opyt-opredeleniya-finansovogo-rezultata.html
3 Калайда О. М. Особенности составления финансовой отчетности в зарубежных странах / О. М. Калайда, А. С. Пальчикова // Учет и статистика. — 2010. — № 1 (17). — С. 19–24.
4 Кудашева В. А. Особенности составления финансовой отчетности в странах с континентальной моделью учета / В. А. Кудашева [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.rusnauka.com/1_NIO_2012/Economics/7_98688.doc.htm
5 Никитин С. Прибыль: теоретические и практические подходы / С. Никитин // Мировая экономика и международные отношения. — 2009. — № 5. — С. 20–27.
6 Оськина Ю. Н. Обзор методик анализа финансовых результатов / Ю. Н. Оськина, Е. А. Баева // Социально-экономические явления и процессы. — 2013. — № 4 (050). — С. 126–130.
7 Швецова О. В. Сравнительная характеристика российских и зарубежных подходов к формированию информации о финансовых результатах в отчетности / О. В. Швецова // Аудит и финансовый анализ. — 2013. — № 4. — С. 101–104.
8 Аверина О. И. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебник / Аверина О. И., Давыдова В. В., Лушенкова Н. И., Москалева Е. Г., Саранцева Е. Г., Горбунова Н. А., Лезина Е. Г., Меркулова И. Ф., Челмакина Л. А. / М.: Кнорус, 2012. 432 с.
9 Москалева Е. Г. Влияние мероприятий по энергосбережению на финансовые результаты предприятия / Логинова Е. В., Москалева Е. Г. // Экономика и социум. 2015. № 1–3 (14). С. 961–964
10 Давыдова В. В. Анализ финансовой отчетности: учебное пособие / Давыдова В. В., Москалева Е. Г., Пронина О. Р., Челмакина Л. А. — изд. 2-ое исп. и доп. — Саранск: Изд-во Мордовского ун-та. — 2011. — 176 с.
11 Давыдова В. В. Зарубежный опыт учета и анализа / В.В. Давыдова, Е. Г. Москалева, Н. А. Горбунова. — Саранск, 2011. 120 с. (2-е издание, дополненное и исправленное)
