В статье анализируется круг плательщиков налога на прибыль организаций. В целях устранения неопределенности в налоговом законодательстве предлагается законодательно закрепить обязанность органов государственной власти и местного самоуправления уплачивать налог на прибыль организаций с дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.
Ключевые слова: налог на прибыль организаций, Налоговый кодекс Российской Федерации, плательщики налога на прибыль организаций, налоговая обязанность, налоговая правосубъектность.
Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на прибыль являются:
‒ российские организации;
‒ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Не признаются налогоплательщиками:
‒ организации, являющиеся иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи или иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи; а также организации, являющиеся официальными вещательными компаниями в отношении доходов от осуществляемых в соответствии с договором, заключенным с Международным олимпийским комитетом или уполномоченной им организациейопераций по производству продукции средств массовой информации в период организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи; производству и распространению продукции средств массовой информации (в том числе осуществление официального теле- и радиовещания, включая цифровые и иные каналы связи) в период проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи [1];
‒ FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерние организации FIFA, указанные в Федеральном законе «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;
‒ законодательно определенные конфедерации, национальные футбольные ассоциации, производители медиаинформации FIFA, поставщики товаров (работ, услуг) FIFA и являющиеся иностранными организациями, в отношении доходов, полученных при осуществлении ими деятельности, связанной с осуществлением нормативно определенных мероприятий [2].
Освобождены от уплаты налога на прибыль организации, применяющие такие виды специальных налоговых режимов, как:
— систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей; упрощенную систему налогообложения (но при этом они обязаны уплачивать налог на прибыль с доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам);
— систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Не признаются плательщиками налога на прибыль так же организации, занимающиеся игорным бизнесом (п. 9 ст. 274 НК РФ).
Освобождение от уплаты налога на прибыль не влечет за собой утрату вышеперечисленными организациями статуса налогового агента. В законодательно установленных случаях — при выплате дивидендов, определенных доходов иностранным организациям — они обязаны исчислить и перечислить в бюджеты различных уровней соответствующие суммы налога на прибыль.
В юридической науке дискуссионным является вопрос о том, являются ли публично-правовые образования, в частности, Российская Федерация, плательщиком налога на прибыль. Спор обусловлен тем, что Налоговый кодекс Российской Федерации на него не отвечает. В теории и практике налогового права сложились две прямо противоположные точки зрения.
Большинство ученых и практиков считают, что Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования не могут выступать в качестве налогоплательщиков. Только Российской Федерации принадлежит суверенное право устанавливать налоги и сборы. Такую же точку зрения занимают Министерство финансов Российской Федерации, органы судебной власти при разрешении налоговых споров [3].
В то же время, согласно позиции того же Министерства финансов Российской Федерации, если участником правоотношения являются органы государственной власти (выступают от имени Российской Федерации, субъектов Российской Федерации), имеющие статус юридического лица, они могут выступать плательщиками налога на прибыль. Например, в случае получения доходов в виде дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации, территориальное управление Федерального агентства по управлению федеральным имуществом обязано исчислить и уплатить с данных сумм налог на прибыль [4]. Имеется и подтверждающая данный вывод судебная практики [5].
В целях устранения противоречий, принимая во внимание, что налог на прибыль распределяется между бюджетами различных уровней, предлагается внести изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации, дополнив статью 246 Налогового кодекса Российской Федерации пункт 1 подпунктом 4 следующего содержания: «Признаются плательщиками налога на прибыль органы государственной власти и местного самоуправления, получающие доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам».
Еще одним дискуссионным является вопрос о том, являются ли плательщиками налога на прибыль организации, не имеющие доходов. На наш взгляд, возникновение данного вопроса обусловлено нечеткостью определения предмета исследования, определенной узостью рассмотрения проблемы [6]. При ответе на данный вопрос речь должна идти не о перечислении плательщиков или неплательщиков налога на прибыль, а о моменте появления у организации налоговых обязанностей, обусловленных наличием или отсутствием у нее финансовой (налоговой) правосубъектности.
Как известно, налоговая правосубъектность представляет собой это право признаваться и быть субъектом финансового (налогового) права [7]. Организации обладают частной финансовой правосубъектностью; они, подчиняясь публичным интересам, выступают в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях. Частная финансовая правосубъектность в полном объеме возникает у организаций с момента государственной регистрации в качестве юридического лица. Соответственно, организация приобретает статус налогоплательщика с момента государственной регистрации в качестве юридического лица независимо от получения доходов (если организация занимается предпринимательской деятельности с нарушением требованием действующего законодательства — без государственной регистрации — с момента начала ее осуществления; отсутствие факта регистрации не освобождает ее от привлечения к ответственности). Не имея доходов, организация не будет уплачивать налог на прибыль организаций, но будет выполнять иные налоговые обязанности.
Плательщики налога на прибыль организаций обладают как общими правами и обязанностями, так и специальными. Специальные права и обязанности определены главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Они представляют собой меры возможного и должного поведения исключительно плательщиков налога на прибыль, определяя, таким образом, границы желательного и нежелательного поведения лица [8].
Круг плательщиков налога на прибыль широк. Их можно классифицировать по различным основаниям. Предлагается выделять в зависимости от порядка:
‒ исчисления и уплаты налога на прибыль индивидуальных налогоплательщиков и налогоплательщиков, являющихся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков;
‒ установления налоговой базы плательщиков налога на прибыль обычных и особых. К последней группе относятся организации, имеющие определенный правовой статус, влияющий на режим налогообложения прибыли. Так, например, согласно положениям НК РФ особые группы налогоплательщиков составляют организации — участники регионального инвестиционного проекта; организации, имеющие статус резидентов территории опережающего социально-экономического развития; организации — налогоплательщики, являющиеся резидентами свободного порта Владивосток.
Дальнейшее совершенствование правового регулирования налога на прибыль должно идти на основе гармоничного сочетания государства и плательщиков налога на прибыль как основных участников налоговых правоотношений [9].
Литература:
- См.: Федеральный закон от 01.12.2007 № 310-ФЗ (ред. от 28.06.2014) «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»// Собрание законодательства РФ. 2007. № 49. Ст. 6071; Собрание законодательства РФ. 2014. № 26 (часть I). Ст. 3400.
- Федеральный закон от 07.06.2013 № 108-ФЗ (ред. от 08.06.2015) «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»// Собрание законодательства РФ. 2013. № 23. Ст. 2866; Собрание законодательства РФ. 2015. № 24. Ст. 3368.
- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.03.2008 № Ф03-А37/08–2/696 по делу № А37–1763/2007–15; Постановление ФАС Поволжского округа от 21.11.2007 по делу № А57–6949/06// СПС «Гарант».
- Письмо Минфина РФ от 12.12.2005 № 03–03–04/4/99// СПС «Гарант».
- Постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2005 № Ф09–3272/05-С7// СПС «Гарант».
- Путеводитель по налогам. Энциклопедия спорных ситуаций по налогу на прибыль// СПС «Консультант Плюс».
- См.: Мирошник С. В. Субъекты финансового права// Бизнес в законе. 2012. № 2.
- См.: Мирошник С. В. Право в современном понимании// Северо-Кавказский юридический вестник. 2014. № 2.
- См.: Мирошник С. В. Финансовая система России и мегарегулятор: осмысление новой финансово-правовой реальности// Банковское право. 2015. № 3.
