В статье анализируются разнообразные научные подходы к пониманию правовой природы налоговых льгот. Автор приходит к выводу о том, что льготы по налогам и сборам представляют собой правомерные исключения из общих правил налогообложения, строящиеся на основе принципа справедливости.
Ключевые слова: налог, налоговая льгота, налоговая обязанность, налогоплательщик.
В юридической науке правовые льготы являются самостоятельным объектом исследования. Сформировалось несколько подходов к определению их сущности.
Представители теории государства и права советского периода времени рассматривали правовые льготы в основном как особую разновидность субъективных прав отдельных категорий населения [1, с. 198]; как поощрительное освобождение участника общественной жизни от некоторых установленных нормами права обязанностей [2, с. 66].
Современная наука исследует правовые льготы в разрезе функционального и информационного подходов.
Так, по мнению А. В. Малько правовые льготы есть «правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей» [3, с. 391].
С. В. Мирошник определяет правовые льготы как вторичное, субсидиарное право на облегченные условия исполнения обязанности или сокращение числа обязанностей [4].
Мы считаем обратить внимание на то, что правовые льготы представляют собой межотраслевой правовой институт. То есть с точки зрения функционального подхода правовые льготы можно определить как совокупность правовых норм, закрепляющих дополнительные субъективные права отдельных категорий субъектов российского права.
Правовые льготы весьма разнообразны, их можно классифицировать по различным основаниям. Например, в зависимости от территории действия можно различать правовые льготы, действующие в пределах всей Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования.
Целевая направленность позволяет классифицировать правовые льготы на экономические и социальные.
В зависимости от выполняемых функций правовые льготы могут иметь компенсаторный или стимулирующий характер.
Предмет правового регулирования позволяет выделять льготы, содержащиеся в нормах конституционного, финансового, административного, иных отраслей права. Следовательно, налоговые льготы являются одной из разновидностей правовых льгот.
Многие ученые обращают внимание на то, что льготы по налогам и сборам являются составным элементом специального правового статуса лица. Они расширяют правовые возможности налогоплательщика, представляя собой правомерные исключения, предусмотренные нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с демократическими процедурами правотворчества [5].
Некоторые ученые исследуют налоговые льготы в разрезе теории правового стимулирования. Правовые льготы сегодня являются признанной разновидностью правовых стимулов [6].
Д. В. Булгак определяет налоговые льготы как выгодные условия, предоставляемые налогообязанным лицам для сокращения объема налоговых обязательств на правовой основе, создания благоприятного режима осуществления экономической деятельности [7].
С данной позицией принципиально не согласен Е. А. Еременко, считающий, что налоговые льготы по своей сути противоречат налогам, поскольку являются дополнительным источником финансирования определенных категорий налогоплательщиков [8].
Интересную точку зрения высказал Э. Цыганков. Оценивая правовые условия осуществления инвестиционной деятельности, налоговые льготы ученый рассматривает через призму публичного договора. Отношения между налогоплательщиком и государством, по его мнению, строится на основе принципа инвестиции в обмен на налоговые преимущества [9, с.4].
Б. А. Назаренко отождествляет налоговые льготы и налоговую оптимизацию [10]. А. И. Бабкин оценивает как синонимы налоговые льготы и налоговые преференции [11]. С их позицией принципиально не согласен О. Ю. Горбачева. Она справедливо подчеркивает, то термин преференции является категорией таможенного права, он не используется наукой финансового права и законодателем [12].
Статья 56 Налогового кодекса Российской Федерации признает льготами по налогам и сборам предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере [13].
В течение длительного периода времени налоговая льгота рассматривалась как элемент налогообложения, позволяющий налогоплательщику получить определенную экономическую выгоду.
Новый акцент в понимании налоговой льготы сделала судебная практика. По мнению ВАС Российской Федерации, с которым согласилось Министерство финансов Российской Федерации [14], освобождение от уплаты налога относится к категории льгот только в том случае, если оно нацелено на предоставление преимуществ одних категорий лиц по сравнению с другими. Если же налоговые преимущества являются частью специальных правил налогообложения, налоговыми льготами они не являются [15].
Мы разделяем позицию ряда ученых, которые рассматривают льготы как право на облегченное выполнение обязанностей или освобождение от них [16]. Таким образом, налоговая льгота — это правовой институт, который носит вторичный характер. Сначала законодательно закрепляется налоговая обязанность, только затем может появиться у налогообязанного лица дополнительные преимущества, выражающиеся либо в уменьшении налогового бремени, либо в любом ином облегчении выполнения налоговой обязанности (например, в освобождении от подачи налоговых деклараций).
Поскольку налоговая льгота представляет собой разновидность субъективного права, то налогоплательщик вправе отказаться от ее использования на один или несколько налоговых периодов. Однако в ряде случаев законодатель может ограничить право налогоплательщика не применять налоговую льготу. Это обусловлено тем, что налоговая льгота — это часть юридической конструкции налога. В некоторых случаях отказ лица от использования налоговой льготы может создавать трудности для осуществления налогового контроля, нормального стабильного функционирования экономической и социальной сферы жизни общества. В частности, согласно статье 145 Налогового кодекса Российской Федерации по общему правилу организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомления об использовании права на освобождение от уплаты НДС, не могут отказаться от использования данного права до истечения 12 последовательных календарных месяцев.
Выводы: налоговая льгота представляет собой право лица на освобождение от уплаты фискального платежа при соблюдении законодательно закрепленных условий либо право на облегченное исполнение данным лицом возложенной на него налоговой обязанности. Льгота носит вторичный, производный характер от налоговой обязанности. Она является составным элементом правового режима налогообложения, для которого характерно гармоничное сочетание интересов многих участников налоговых правоотношений.
Налоговая льгота обладает как общими признаками, свойственными всем разновидностям правовых льгот, так и специфическими, позволяющими выделять их в самостоятельную группу, а именно:
а) налоговые льготы — это правомерные исключения из общих правил налогообложения являющиеся:
‒ одной из форм выражения принципа справедливости;
‒ составным элементом проявления действия регулирующей и стимулирующей функции налогов;
б) налоговые льготы являются основанием для дифференциации налогоплательщиков на льготные и общие категории налогоплательщиков, выделения льготного и общего режимов налогообложения;
в) налоговые льготы могут содержаться только в актах законодательства о налогах и сборах;
г) налоговые льготы — субъективное право налогоплательщика, использование которого обусловлено его волей. Содержательно оно выражается в уменьшении налогового бремени либо предоставлении иных налоговых преимуществ.
Литература:
- См.: Витрук Н. В. Правовой статус личности в СССР. М., 1985. С. 83; Лившиц Р. З. Социальная политика и ее правовое опосредование // Правовая система социализма. М., 1986. Т. 1.
- Баранов В. М. Поощрительные нормы советского социалистического права. Саратов, 1978.
- Проблемы теории государства и права: Учебное пособие /Под ред. М. Н. Марченко. — М.: Юристъ, 2002.
- См.: Мирошник С. В. Финансово-правовые стимулы и ограничения// Наука и образование: хозяйство и экономика; предпринимательство; право и управление. 2010. № 3; Мирошник С. В. Правовой стимул: понятие, структура// Бизнес в законе. 2013. № 5.
- См.: Филин М. В., Цешковский А. М. Правовое регулирование налоговых льгот и меры государства по борьбе с уклонением от уплаты налогов // Налоги. 2009. № 6. С. 24.
- См.: Мирошник С. В. Финансово-правовые стимулы и ограничения// Наука и образование: хозяйство и экономика; предпринимательство; право и управление. 2010. № 3; Шевелева Н. А., Братко Т. Д. Налоговая льгота как категория финансового права // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2014. № 10. С. 63–80.
- См.: Булгак Д. В. Теоретико-методологические аспекты дефинирования и классификации налоговых льгот // Российская юстиция. 2016. № 2.
- См.: Еременко Е. А. Специальные налоговые режимы и концепция справедливости налогообложения // Финансы. 2015. № 9.
- Цыганков Э. Закон под кластер // ЭЖ-Юрист. 2016. № 3.
- См.: Назаренко Б. А. К проблеме определения юридических критериев налоговой оптимизации // Налоги. 2015. № 1.
- См.: Бабкин А. И. Право на налоговые преференции // Российский судья. 2015. № 2.
- См.: Горбачева О. Ю. Обоснование подхода к оценке эффективности налоговых льгот в Российской Федерации // Финансовое право. 2014. № 5.
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 05.04.2016)// Российская газета. 1998. № 148–149; Собрание законодательства РФ. 2016. № 15. Ст. 2064.
- Письмо Минфина России от 03.12.2014 № 03–07–15/61906// Акты и комментарии для бухгалтера. 2015. № 3.
- Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»// Вестник ВАС РФ. 2014. № 7.
- См.: Мирошник С. В. Повышение эффективности налогового законодательства: проблемы и способы их разрешения// Северо-Кавказский юридический вестник. 2012. № 1.
