В данной статье рассматривается порядок организации и функционирования системы оценки рисков недобросовестных действий при осуществлении аудиторской проверки отчетности организации, в том числе по статьям учета финансовых вложений. Приведены примеры действий, направленных на порядок выявления и устранения рисков, которые могут вести к искажениям бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Ключевые слова: аудит, недобросовестные действия, финансовые вложения, риски, финансовая отчетность
Деятельность организаций при осуществлении хозяйственных операций подвержена определенным рискам, которые могут носить как внешний, так и внутренний характер. Внешние риски прежде всего связаны со средой в которой осуществляются операции, внутренние зависят от организационной среды организации и системы внутреннего контроля. К рискам внутренней среды организации в том числе относятся и риски наличия недобросовестных действий, снижающие эффективность субъекта и ведущие к неверному предоставлению информации пользователям отчетности.
Перед аудитором в ходе проведения проверки финансовой отчетности возникает обязанность по рассмотрению недобросовестных действий, которые могут привести к существенным искажениям финансовой отчетности [1, п.2]. Следует, однако, отметить, что перед аудитором не состоит задача по выявлению и рассмотрению всех рисков аудируемого лица, а только тех, которые имеют существенное влияние на отчетность, по которой аудитор выражает мнение.
Актив может приниматься организацией к учету в качестве финансового вложения, если единовременно выполняются условия, установленные Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02): 1) у организации должны существовать документы, оформленные в соответствии с существующим законодательством, которые могут подтвердить ее права на финансовые вложения и на получение каких-либо выгод, вытекающих из данного права: такие выгоды могут носить как денежный характер, так и быть представлены в виде актива; 2) происходит переход финансовых рисков, которые связаны с данными вложениями: риска неплатежеспособности, риска изменения цен, ликвидности, др.; 3) активы, учтенные организацией в качестве финансовых вложений, должны быть способны приносить организации экономические выгоды в будущем. Для финансовых вложений такие выгоды чаще всего выражаются в форме процентов, дивидендов или дохода, получаемого в результате изменения цены, которое происходит, например, когда обменная цена вложения превышает его покупную стоимость или происходит изменение его рыночной стоимости.
Риски недобросовестных действий в отношении финансовых вложений можно условно подразделить на следующие виды: 1. Завышение балансовой стоимости вложения на конец отчетного периода, которая находит отражение в финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта. Например, фальсификация данных первичных учетных документов, осуществление внесения фиктивных записей, целью которых является завышение статей баланса, намеренное искажение в части отсутствия бухгалтерских записей по движению вложений или по созданию и списанию резервов под обесценение, а также пропуск информации в отчетности по погашению активов. 2. Проведение организацией операций, носящих комплексный характер и составляющих цепочку взаимосвязанных процессов, ход выполнения которых не является прозрачным и может иметь в основе риск недобросовестных действий. Такие операции могут иметь целью вывод денег или погашение несуществующих обязательств и выполняться в виде: выдачи займов без обеспечения и дальнейшего возврата, выделения на балансе необеспеченных векселей без создания по ним резервов и другие. 3. Отсутствие учетных данных по отдельным видам финансовых вложений и операциям с ними связанными; 4. Нераскрытие информации по финансовым вложениям, в основе которого лежит скрытие нежелательных для пользователей данных. Такое составление отчетности намеренно вводит пользователей в заблуждение относительно данных о финансовом состоянии организации и дальнейшем осуществлении деятельности.
Контроль за правильностью осуществления операций хозяйствующим субъектом, их полнотой отражения и своевременностью, как правило, возложен на службы внутреннего контроля и аудита. Контрольные действия, направленные на выявление операций, связанных с недобросовестными действиями должны прописываться в разработанных организацией документах и носить детализированный характер. Однако, на данный момент политики в области выявления и реагирования на данный риск разработаны только у ряда крупнейших организаций Российской Федерации, в большей степени производственных секторов экономики. В качестве примера таких организаций можно привести, ПАО «Роснефть», ПАО «Газпром», ОАО «РЖД».
По данным ежегодного отчета аудиторской компании ПВС более трети организаций ежегодно сталкиваются с недобросовестными действиями [3, с.2]. Риск осуществления недобросовестных действий по операциям с финансовыми вложениями достаточно велик, однако на данный момент не все организации принимают меры по борьбе с данным видом нарушений деятельности. В зарубежных странах, государством приняты ряд законов, наиболее важным из которых является Закон Сарбейнза — Оксли, одним из результатов которого явилось установление в организациях такой процедуры контроля как «горячая линия». Данный инструмент является своеобразным способом осуществления постоянного мониторинга операций и внутренней среды компании, который позволяет выявлять и устранять риски. В Российской Федерации данный метод применяется в основном крупными корпорациям, имеющими сложную структуру, и готовыми осуществить затраты на введение такого органа контроля.
Наличие и использование такого средства контроля как «горячая линия» не является единственным и универсальным способом минимизации рисков искажения финансовой отчетностью по причине осуществления недобросовестных действий. Данная система может быть эффективна использована организациями, масштаб которых не позволяет осуществлять постоянный и непрерывный контроль с использованием имеющихся средств или в рамках обособленных подразделений. Следует отметить, что организациями среднего и малого бизнеса может быть предусмотрено внедрение других систем, которые могут выражаться в форме: найма ответственных за контрольные мероприятия лиц (в штат или в качестве экспертов), внесение изменений в порядок документооборота и разработка правилом внутренней отчетности между отделами.
Наиболее важным моментом при осуществлении контрольных действий, в том числе в разрезе рисков недобросовестных действий, является обособленность подразделений контроля от департаментов, отделов, блоков, которые непосредственно осуществляют производственный процесс и обслуживают деятельность экономического субъекта. Подразделение внутреннего контроля, аудита, ответственное за контрольные мероприятия лицо должно подчиняться непосредственно генеральному директору компании и являться независимым от деятельности других отделов организации. Только такая структура действительно приводит к получению достоверных данных по деятельности экономического субъекта и выявленным искажениям.
Предупреждение недобросовестных действий и их непосредственное выявление по операциям организации в целом и по финансовым вложениям в частности можно разделить на ряд взаимосвязанных этапов. Во-первых, необходимо оценить факторы, мотивирующие на совершение такого действия, оценить и описать полученную информацию, а также осуществить запросы в адрес руководителей аудируемого лица. Во-вторых, следует оценить зоны повышенного риска, например, доля представленных организацией займов и их структура по отношению к дочерним и зависимым обществам, целесообразность положений учетной политики, порядок принятия решений об осуществлении инвестиций и другие. В-третьих, необходимо оценить имеющиеся у организации средства контроля, их постоянство, непрерывность, характер. При специфической организации деятельности, может быть предусмотрено привлечение эксперта, в чьи обязанности входит рассмотрение целесообразности осуществления вложений, правильности определения параметров предоставления займов, приобретения векселей, другое, в том числе выявление нарушений законодательства.
Таким образом, риск недобросовестных действий может быть снижен организацией за счет организации внутреннего контроля за деятельности и внедрению средств контроля, позволяющих своевременно и в полном объеме получать информацию о нарушениях или нетипичных операциях. Положения по осуществлению таких мероприятий должны быть зафиксированы в документах компании, а пользователи и сотрудники организации должны быть осведомлены об основных положениях, правах и обязанностях. В связи с высоким уровнем издержек на данный момент такие системы только начинают внедряться в крупнейших организациях Российской Федерации, однако данный процесс носит достаточно стабильный характер и в будущем имеет тенденцию к расширению.
Литература:
- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010). Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита. (утв. Приказом Минфина от 01.11.2011)
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина от 10 декабря 2002 г. № 126н (ред. 27.04.2014)
- GlobalEconomicCrimeSurvey, 2016 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.pwc.com/gx/en/services/advisory/consulting/forensics/economic-crime-survey.html
- Аудиторская проверка финансовых вложений Г. И. Костюк, к.э.н., доц. [Электронный ресурс] //Режим доступа: http://mcd-pkf.com/publication/audit/publ_02.html
- Булыга Р. П. Аудит. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2016. 431 с.
- Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности: учебное пособие — 5-е изд., перераб. и доп. М.: Инфра-М, 2009. 214 с.
