В последние годы увеличилась самостоятельность организаций, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения, что является одной из характеристик этих отношений, в результате чего изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его подсистемой – калькулированием. В этих условиях актуальна следующая задача калькулирования – не просто обеспечить фактическую себестоимость изделия, а рассчитать такую себестоимость, которая в сегодняшних условиях работы организации на рынке могла бы обеспечить ей определенную прибыль.
Исходя из рассчитанного уровня себестоимости, нужно организовать производство таким образом, чтобы обеспечить приемлемый уровень себестоимости и возможность ее постоянного снижения. Поэтому в настоящее время центр тяжести в калькуляционной работе постепенно должен переноситься с трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, а также составление обоснованных нормативных калькуляций и организацию контроля за их соблюдением в процессе производства. Кроме того, калькуляция себестоимости на уровне прямых (переменных) расходов в условиях рынка связана с установлением нижнего предела цены, то есть предела, до которого предприятие еще может снизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевать определенный рынок. В этом состоит основная отличительная особенность применения системы учета неполной себестоимости – «Direct-costing».
Главной особенностью «Direct-costing», основанного на классификации расходов на постоянные и переменные, является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно в дебет счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки» [1].
Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают в уменьшение полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. Также по переменным расходам оцениваются остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.
При использовании системы «Direct-costing», схема построения отчетов о доходах и расходах будет многоступенчатой. В них будут содержаться по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. Прибыль в организации в этом случае определяется как разница между маржинальным доходом и суммой постоянных затрат. Величину маржинального дохода можно определить как разницу между прибылью и суммой постоянных затрат. Однако, отчет «о доходах и расходах» не обязательно должен быть двухступенчатым, если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет будет трехступенчатым.
Важной особенностью «Direct-costing» является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства и продаж, затратами (себестоимостью) и прибылью [1]. Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами прозводства. Используя методы корреляционного и регрессивного анализа, математической статистики, графические методы, можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; составлять сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием.
Для обеспечения аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям.
Система «Direct-costing» заостряет внимание руководства на изменении маржинального дохода как по организации в целом, так и по различным изделиям, работам, услугам, секторам рынка их продажи. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий и видов работ.
Основное достоинство системы «Direct-costing» в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению организацией в ответ на постоянно меняющиеся условия рынка. В первую очередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен.
С учетом по системе «Direct-costing» связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.
Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и маржинальном доходе по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычного, производство комплектующих внутри предприятия или наоборот закупка их на стороне, определение оптимального размера партии или серии продукции, выбор и замена оборудования и другие.
Еще одно важное преимущество системы – это то, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более “обозримой”, а отдельные затраты – лучше контролируемы. Так как чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль [2].
Однако организация управленческого учета по системе «Direct-costing» связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:
- возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы являются полупеременными, и их нужно разделить на постоянную и переменную составляющие, а всякое распределение достаточно условно. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному;
- противники «Direct-costing» считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. «Direct-costing» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;
- расчет себестоимости по сокращенной номенклатуре статей в полной мере не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций;
- необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию организации, обеспечивать покрытие всех издержек организации, т.е. прибегать к дополнительным расчетам;
- значительное искажение общей суммы прибыли за текущий период, поскольку остатки незавершенного производства оцениваются в разрезе лишь переменных производственных расходов;
- несоответствие (вследствие той же причины) размера действительной себестоимости выпущенной продукции с показателем "сокращенной" себестоимости, исчисленной по статьям переменных затрат, что резко снижает достоверность учета;
- несовпадение результатов финансового учета (и финансовых отчетов) с результатами управленческого учета, вследствие чего снижается доверие контролирующих органов (финансового, налогового управления и других) к руководству фирмы, а это ведет к негативным последствиям;
- нерешённость проблемы распределения постоянных (косвенных) расходов, которые также участвуют в процессе производства продукции, а значит, должны быть включены в себестоимость;
- сложность в определении номенклатуры элементов калькулирования или деления расходов на переменные и постоянные.
При системе «Direct-costing» не определяются полные затраты на изготовление продукции. Поэтому эта система не отвечает одной из основных целей отечественного бухгалтерского учета - составлению точных калькуляций. Однако следует иметь в виду, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. С этой точки зрения самой точной является калькуляция по переменным (прямым) расходам, которая получается при калькулировании по системе «Direct-costing». В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия, поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия следует считать не полноту включения затрат в себестоимость, а способ отнесения на то или иное изделие.
Применение в организациях системы «Direct-costing» позволило бы более эффективно решать различные вопросы управленческого характера и упростить исчисление себестоимости продукции. Данная система учета затрат дает возможность определять порог рентабельности, запас прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа, а также возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции, определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции. Применение «Direct-costing» позволит улучшить организацию учета затрат и калькулирование себестоимости производимой продукции.
Список используемой литературы:
1. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов. – М.: Экономистъ, 2004. – 618с.
2. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет., 10-е изд./ Пер. С англ. – СПб.:, 2007. – 1008с.: ил. – (Серия «Бизнес-класс»).
