В последнее время в литературе научного направления довольно широко освещают тему налогового контроля [1]. Рассматривают преимущественно понятие и содержание налогового контроля, его роль и задачи, формы и виды, принципы осуществления.
В то же время в теории налогового права подробно исследована история возникновения налогового контроля, этапы его развития. Роль и задачи налогового контроля наиболее полно, по нашему мнению, могут быть раскрыты именно в историческом аспекте.
Несмотря на общую неисследованность указанного вопроса, необходимо заметить, что отдельные аспекты генезиса налогового контроля в России в своих работах затрагивали Н. А. Захарова [2], Д. Е. Нелюбин [3].
Прежде всего необходимо отметить, что налоговый контроль неразрывно связан с налогообложением, его возникновение и развитие зависели от становления системы налогообложения. Когда возник налог, государства в современном его понимании еще не было, но существовали исторически предыдущие или ранние формы государственных организаций [5]. Его появление связано с первыми общественными потребностями, развитием товарно-денежных отношений. Средства, полученные от уплаты налогов, тратили на укрепление городов, содержание армий, строительство кораблей, дорог, сооружение храмов, организации праздников, раздачу материальных благ малоимущим.
Во времена Киевской Руси функции главного налогового органа осуществлял непосредственно Великий князь Киевский. Принимая решение об обложении данью подчиненные племена, он лично вместе с женой осуществлял их взыскания и контроль, наказывая непослушных.
С развитием и усилением роли государства лично осуществлять функцию сбора дани князьям стало труднее. Так, киевский князь объективно вынужден был опираться на помощь назначаемых им военных начальников и администраторов, которые, как правило, избирались из членов своей семьи и доверенных лиц. На периферийных землях волю князя выполняли посадник, тысяцкий местного ополчения со своими подчиненными. В сельской местности обязанность контроля за сбором дани полагался на управляющего, старосту. Весь местный аппарат содержался за счет поборов с населения [4, с. 42–52]. Впоследствии среди княжеских чиновников были определены лица (рядовичи), в прямые обязанности которых входило осуществление контроля за законностью действий своих коллег, который объективно был обусловлен спецификой деятельности этих органов. Ведь осуществление функций контроля над значительными суммами поступлений, а также непосредственное участие в их взыскании требовали бескомпромиссного поведения.
Первым письменным источником, который подтверждал факт сбора налогов в Киевской Руси, является «Повесть временных лет», знаменитого летописца Нестора (примерно 1113), в которой описано поход в 945 г.. Киевского князя Игоря за данью к древлянам и перечислено народы, «иже дань дают Руси» [1]. Кстати, первые известные календаре в Киевской Руси были связаны, как и в других странах мира, именно с обозначением периодов взыскания налогов.
Незадолго до распада Древнерусского государства, с XI в. в княжеском дворе появляется ряд должностей, которые непосредственно отвечали за сбор податей. К ним относились так называемые данщики, таможенники, верующие и т. д. [4]. Например, данщиками называли сборщиков дани, верующими — тех, кто принимал судебную пошлину, которое называлось «вера». Таким образом, на Руси осуществляют первые попытки создания должностей, находясь на которых лица непосредственно собирали налоги и осуществляли контроль за их уплатой.
Монголо-татары в первой половине XIII в. после завоевания Киевской Руси для взыскания налогов периодически переписывали население, хозяйства и имущество, и все, кто вошел в эти списки были вынуждены вносить в казну «тягар». То есть в это время происходит зарождение учета лиц, из которых взимались подати и сборы, то есть учет налогоплательщиков. В этот же период возник такой вид налога, как «ясак». Так, ясаком облагали каждого человека мужского пола, достигший возраста, когда могла заниматься промыслом. Для взыскания ясака стали создаваться отдельные экспедиции. Местом пребывания экспедиций в период между сбором податей предназначались остроги и специальные города. Для учета количества взысканного ясака использовали так называемые ясачные книги. Должностным лицом, которое отвечало за взыскание такого вида налога, предназначался воевода [5]. Завоевав в XIII в. Русь, монголо-татары первые осуществили подушную перепись населения и регистрацию всех плательщиков, облагая их прямым налогом — ясаком. Выполнением этих функций занимались монголо-татарские чиновники — баскаки.
К XIV в. создается система «кормления с произволом кормильщика и его чиновников». В результате в XIV в. устанавливаются правила сбора налогов (уставные грамоты), а населению предоставляется право обжалования злоупотреблений «кормильщиков». В результате возникает институт обеспечения прав и интересов граждан, формируются системы органов, осуществляющих сбор налогов и контроль за их уплатой [5]. Во времена «кормления» возникают должности казначеев, дьяков и подьячих, которые ведали сбором оброков и вели соответствующие книги и записи (появляется примитивная статистика и учет внесения обязательных платежей).
Таким образом, для этого этапа эволюции налогового контроля характерны: налоговый контроль возникает с появлением учета имущества граждан или самих граждан и осуществляется без системного подхода, выделения четкого механизма его регулирования; раздробленность всех элементов осуществления налогового контроля в результате недостаточного развития государственного и, соответственно, механизма государственного управления; налоги являются бессистемными платежами, контроль за взиманием налогов принадлежит непосредственно власти; создаются должности, находясь на которых лица должны были собирать налоги, однако эта функция, как правило, не была для них единственным.
С царствованием Петра I начинается второй этап развития налогового контроля. Отдельного внимания заслуживает организационная система сбора налогов во времена его правления. Так, Петр I ввел «управленческий» Сенат — постоянно действующий высший орган государственного управления, наряду с другими функциями выполнял обязанности контролера в сфере государственных налогов и расходов. В 1706 году издан Указ о создании губерний во главе с губернатором. На губернатора возложены обязанности по контролю за сбором налогов [4].
Благодаря налоговой реформе Петра (XVIII в.) были введены должности прибыльщиков — чиновников, которые должны «сидеть и чинить государю прибыли», придумывать новые виды податей. Во времена его правления проводили перепись горожан -купцов, посадских и слободских людей: описывались не только их дворы, характер промысла и ремесла, но и объем промыслов и наземная плата за помещение [5]. Считаем, что эти меры были предприняты с целью недопущения уклонения от налогов, потому что с 1679 единицей налогообложения стал двор и мгновенно дворы родственников или соседей стали ограждаться единственным забором. Так во времена Петра I происходит переход к «подушной» подати, то есть объектом налогообложения становится не двор, а лицо мужского пола. Создаются «ревизские сказки» — списки, в которые заносилось мужское население.
Петр также реорганизовал управление финансами. Вместо многочисленных приказов, ведавших доходами и расходами, был утвержден Камер-коллегию и Штатсконтор-коллегию. Первой из них было поручено следить за окладной и неокладных приходами. Окладной называли прибыли, размер которых известен заранее, например оклад, неокладных — пошлина, налог с заводов и тому подобное.
Вместе с реорганизацией центрального управления происходят изменения в земских учреждениях. Государство Петра еще не было в достаточном количестве органов, которые могли бы осуществлять сбор торговых и других пошлин. Обычно эта обязанность возлагалась на представителей купечества и других городских обывателей. Казенную пошлину собирали избирательные земские старосты под контролем воевод. Указом от 30 января 1699 торгово-промышленному населению городов и крестьянам государевых волостей было предоставлено право руководствоваться своими избирательными бургомистрами. Вообще, они должны были вместо воевод собирать государственные налоги. Это был большой шаг в области местного самоуправления [2].
Екатерина II внесла кардинальные изменения в организации налогового контроля. Ею была создана экспедиция о государственных доходах, которая в дальнейшем была разделена на четыре самостоятельных экспедиции, одна из которых занималась взысканием недоимок и недоборам налогов. В губерниях для сбора податей, ревизии отчетов было создано коллегиальные губернские казенные палаты. Эти палаты осуществляли свою деятельность вплоть до XX в. Но с XIX в. контроль количества налогоплательщиков начал осуществляться ревизионными переписями.
До 1861 г. взысканием податей из государственных крестьян занимались выборные земские власти. В поместьях, вотчинах ответственными за уплату налогов были приказчики. Деньги доставляли в уездный город. В 1861 г. эти функции были переданы мировым посредникам. В 1874 г. налоговый надзор передают уездной полиции. В 1885 было установлено должность налогового инспектора как финансового работника на местах. В учреждения налоговой инспекции надзор со стороны государства за торговлей и промыслами был очень слаб. Раз в год генеральную проверку осуществляли чиновники. Постоянный же надзор был возложен на волостных старшин и избирательных торговых депутатов, которые в большей степени занимались интересами торговцев и промышленников, чем пополнением государственной казны. Уклонение от уплаты торговой пошлины носило массовый характер. Деятельность же налоговой инспекции позволила в значительной степени увеличить торговые сборы и при этом в короткий отрезок времени [3].
Во время царствования Александра I было создано Министерство финансов, Государственное казначейство, Государственный контроль, Комиссию по погашению долгов. Таким образом, было положено начало современного государственного контроля. В это же время был усилен состав налоговых инспекций, созданных еще во времена Екатерины Великой, и они были введены в окрестностях.
Другим важным этапом развития организации системы налогового контроля этого периода были прогрессивные реформы председателя Совета министров П. Столыпина. Произошло усиление централизации и жесткости налогового контроля.
Важным событием в развитии налогового контроля является внедрение в 1859 двух комиссий: одной при государственном контроле — для составления правил о порядке счета, отчетности и ревизии, второй при Министерстве финансов — для просмотра подати и сборов. Открыты новые местные учреждения государственного контроля контрольные палаты [3].
1885 год ознаменовался введением казенных палат, в которых было предусмотрено должности податных инспекторов, которые осуществляли контроль за правильностью взимания налогов и других сборов на своих участках. Они расследовали факты сокрытия доходов от налогообложения, уклонения от уплаты налогов.
Таким образом, этом этапе было характерно: происходит централизация и усиление осуществления налогового контроля; создано не должности, а специальные органы государственного аппарата, осуществляющих налоговый контроль. Так во времена правления Петра I появился финансовый орган (Камер-коллегия), позволивший объединить финансовые учреждения России; региональные и местные власти наделяются функциями, которые позволяют им самостоятельно контролировать сбор региональных и местных налогов, необходимо включить в бюджет субъекта или региона. Это позволяет региональной и местной власти осуществлять формирование доходной части бюджета самостоятельно, без поддержки со стороны центральной власти.
Третий период развития налогового контроля начался с переходом к НЭПа (в 1922 г.). В это время централизованное управление налогами осуществлял Народный комиссариат финансов, в составе которого было создано управление налогов и государственных доходов. На местах налоговый контроль осуществлялся финансовыми инспекторами, налоговыми комиссиями и финансовыми агентами, подчинялись финансовым отделам [5].
В 1925 г. Народный комиссариат финансов СССР принял Положение относительно внешнего налогового надзора, где были определены права, обязанности, задачи и функции финансовых инспекторов, их помощников и финансовых агентов. На внешней налоговый надзор был положен обследования налогоплательщиков, изучение источников их доходов, объектов налогообложения. Введение окладного счета (карточки недоимок, книги, отчетные ведомости и т. п.) передавалось кассовым органам, а взыскание платежей — налоговым агентам [4].
С 1926 г. был взят курс на свертывание НЭПа, что обусловлено переходом от системы сбора налогов в административное изъятие доходов «социалистических» предприятий, на долю которых в конце НЭПа приходилось 90 % валовой продукции, и перераспределения финансовых ресурсов исключительно через бюджет.
Сбор налогов с населения введен в 1930 году. Налоговые инспекции (территориальные налоговые органы) — структурные подразделения районных и городских финансовых отделов. В 1931 г. вводят государственную регистрацию — обязательную процедуру становления на учет налогоплательщиков (государственных, кооперативных и общественных организаций) с целью контроля законности их возникновения, реорганизации, прекращения деятельности и объектов налогообложения (отдельных видов имущества). Без прохождения регистрации предприятия не могли участвовать в хозяйственном обороте, заключать договоры, открывать в учреждениях Госбанка расчетные и текущие счета [5].
В 1959 г. были осуществлены очередные изменения в структуре налоговых органов. Управление налогов и сборов, налоговые отделы и инспекции были переименованы соответственно в управления, отделы и инспекции государственных доходов. Но функции практически не изменились. В функции Министерства финансов СССР входило проведение ревизий, проверки и обследования работы с государственных доходов в министерствах финансов союзных республик, а также местных финансовых органов и тому подобное.
Основную работу по систематическому контролю за выполнением планов госдоходов, правильным расчетом и своевременным поступлением всех платежей в бюджет было возложено на городские и районные инспекции по государственным доходам, входивших в состав районного (городского) финансового отдела исполкома Совета народных депутатов [4].
Итак, для этого периода характерно усиление роли органов, имеющих право осуществлять налоговый контроль на местах; возникновения новых форм и методов налогового контроля (например, введение государственной регистрации — постановка на учет плательщиков налогов) и совершенствование имеющихся.
Следовательно, налоговый контроль появляется одновременно с появлением первого явления, похожего на налог. В настоящее время не может идти о системе принципов налогообложения, налоговой ответственности, права и обязанности плательщиков и сборщиков. Сбор налогов было направлено на максимальное обогащение тех, кто получал налоги.
Первым методом налогового контроля во времена Киевской Руси можно считать учет имущества граждан или самих граждан.
Налоговая система в России фактически была тождественна системе налогового контроля, что было обусловлено простой системой налогов, неприятием налога ни покоренными народами, ни подданными, и также большими проблемами по взысканию (нередко связанными с применением военной силы).
Еще в начале становления системы налогового контроля появляется элемент ответственности тех, кто собирал налоги, и элемент соблюдения прав налогоплательщиков. Так, во времена «кормления с произволом кормильщика и его чиновников» обжалования действий лиц, которые собирали подать, осуществляли путем подачи жалобы князю (наместнику). В результате были установлены жесткие меры ответственности сборщиков налогов.
С развитием и совершенствованием системы налогообложения происходит разграничение полномочий государственных органов, среди которых выделяются органы, основными функциями которых были сбор и контроль за выполнением обязанностей по уплате налогов. Наряду с развитием системы последних происходит формирование принципов деятельности должностных лиц этих органов, а также методов налогового контроля.
Таким образом, история налогового контроля — это история повышение централизации взыскания налогов, становление налогового суверенитета государства. Кроме того, она показывает эволюцию принципа государственных финансов от наживы к взвешенному подходу с обоснованными государственными расходами [5].
Литература:
1. Красницкий В. А. Налоговый контроль в системе налогового администрирования. — М.: Финансы и статистика, 2008. — 168 с;
2. Кучерявенко М. П. Налоговое право Украины: академический курс: учебник. — М.: Всеукраинская ассоциация издателей «Правовое единство», 2008. — 701 с;
3. Нестеров Г. Г., Попонова Н. А., Терзиды Н. А. Налоговый контроль: учебное пособие. — М.: Эксмо, 2009. — 384 с.
4. Захарова Н. А. Правовые проблемы регулирования налогового контроля в свете административной реформы: дис.... Канд. юрид. наук: спец. 12.00.14. — М., 2005. — 186 с.
5. Нелюбин Д. Е. Система налогового контроля в Российской Федерации: теория и практика правового регулирования, актуальные проблеме и направления реформирования: дис.... Канд. юрид. наук: спец. 12.00.14. — М., 2003. — 183 с.
