В современных условиях в РФ институт договорного права предусматривает два вида договоров, используемых для юридического оформления процесса приобретения: договор купли-продажи и договор поставки как его разновидность. Регулирование отношений, возникающих в процессе приобретения запасов, в РФ является достаточно специфическим. Выбирая тот или иной вид договора из указанных выше, предприятие должно учитывать сферу отношений, для регулирования которых планируется применять договор поставки и (или) договор купли-продажи.
В соответствии со ст. 454 Гражданского кодекса РФ, по договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). А ст. 506 Гражданского кодекса определяет, что по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Как видно из вышеизложенного, указанные определения нельзя считать абсолютно тождественными, учитывая следующее:
1) договор купли-продажи является реальным и предполагает переход права собственности на имущество в момент оплаты. Цена является фиксированной для всех покупателей, только если применительно к конкретной сделке не используются особые условия;
2) договор поставки — это обязательство о предоставлении имущества в указанный срок, который не совпадает с моментом заключения соглашения. По договору поставки не могут передаваться права на имущество, валюта, ценные бумаги, объекты недвижимости.
Также основные отличия договора поставки от договора купли-продажи заключаются в том, что поставщиком и покупателем по договору поставки могут быть только лица, ведущие предпринимательскую деятельность. Принципиальной является цель использования товара. По договору поставки он передаётся для хозяйственно-экономической деятельности. Оплата может быть произведена как при получении товара, так и, в соответствии с соглашением, по мере его реализации.
Кроме того, существуют значительные различия в таких категориях, как:
1) субъекты — в качестве продавца в договоре поставки может выступать только лицо, ведущее предпринимательскую деятельность;
2) оплата — договор купли-продажи предполагает передачу денежных средств в момент его заключения, а по договору поставки оплата может осуществляться по мере реализации товара;
3) цель использования — договор купли-продажи тех или иных объектов предполагает их использование в целях, не связанных с предпринимательскими. Договор поставки, напротив, обязывает покупателя приобретать товары в любых целях, за исключением семейного, личного, домашнего использования. Срок передачи товаров, время заключения договора поставки и его реальное исполнение никогда не совпадают.
Однако существует ряд категорий, присущих договору купли-продажи и договору поставки, которые подтверждают, что договор поставки является разновидностью договора купли-продажи.
Особое внимание следует обратить на фиксирование в договоре условий поставки, а именно: предмет, количество, ассортимент поставки; сроки и порядок поставки; качество поставляемых товаров; гарантии качества товаров и претензии в связи с недостачами поставленных товаров; комплектность поставляемых товаров. Рассмотрим перечисленные категории подробнее.
1) Предмет, количество и ассортимент поставки.
Предметом договора поставки могут быть продукция и изделия, объединенные как родовыми признаками (в таком случае их наименование должно быть указано в стандартах, технических условиях, документации к образцам (эталонам), прейскурантах или товароведных справочниках), так и индивидуальными признаками. Также существует специфическое требование законодательства относительно формулировки условия о количестве товаров и их ассортименте. Так, общее количество товаров, подлежащих поставке, их долевое соотношение (ассортимент, сортамент, номенклатура) по сортам, группам, подгруппам, видам, маркам, типам, размерам должны быть указаны в спецификации, которая является неотъемлемой частью договора поставки и договора купли-продажи.
Таким образом, исследуя предмет договора, аудитору следует обратить внимание на норму ГК РФ, которой предусмотрено, что предметом договора купли-продажи могут быть не только имеющиеся у подателя на момент заключения договора ценности, но также и ценности, которые будут созданы или приобретены продавцом в будущем.
В процессе аудита также следует учитывать косвенные ограничения относительно предмета договора купли-продажи, а именно перечень видов имущества, которое не может находиться в собственности граждан, общественных объединений, международных организаций и юридических лиц других государств на территории РФ.
2) Сроки и порядок поставки.
Допустимо заключение договора купли-продажи по соглашению сторон на любой срок (как краткосрочных, так и долгосрочных договоров). В то же время договор поставки будет считаться заключенным на один год, при условии, что в нем срок действия сторонами не определен.
Особое внимание аудитору следует обратить на ситуации, когда субъектами хозяйствования заключен долгосрочный договор поставки, однако количество поставки определено на период, меньший срока действия договора (например, на год или квартал). В таком случае обязательным условием договора поставки является порядок сроков поставки на следующие периоды до момента окончания срока действия договора. Если же такое условие отсутствует, то договор будет считаться заключенным на один год.
Если договором предусмотрена поставка товаров отдельными партиями, то по общему правилу периодом поставки продукции производственно-технического назначения является квартал, а изделий народного потребления — месяц.
Стороны имеют право отдельно прописать в договоре порядок поставки количества товаров, недополученных покупателем в установленный срок.
Условие договора, устанавливающее срок поставки, имеет исключительное значение, поскольку от правильности его формулировки, а значит, и толкования сторонами в дальнейшем будет зависеть правильность расчета срока исковой давности по договору.
Нарушение условия договора о сроке исполнения обязательств является основанием для инициирования покупателем применения штрафа, если он предусмотрен договором, а в случае, если одна из сторон договора является субъектом хозяйствования и относится к государственному сектору экономики, или нарушение связано с выполнением государственного контракта, или выполнение обязательства финансируется за счет государственного бюджета, то за нарушение сроков выполнения обязательства взимается пеня.
Качество поставляемых товаров должно соответствовать стандартам, техническим условиям, другой технической документации, устанавливающей требования по качеству. Причем сторонам договора поставки предоставлено право по взаимному согласию устанавливать в договоре более высокие требования к качеству товаров.
В тексте договора обязательно должны содержаться ссылки на номера и индексы документов о качестве. При невозможности получения документации по качеству товаров по договору поставки из общедоступных источников, ее копии, по требованию покупателя, должны предоставляться ему поставщиком вместе с экземпляром договора.
Обязанность удостоверения качества товаров возлагается на поставщика товаров по общему правилу, и может быть реализована путем направления вместе с товарами товаросопроводительного документа, удостоверяющего качество товаров. Нарушение поставщиком условия договора поставки по качеству товаров (поставка товаров более низкого качества, чем это предусмотрено договором) является основанием для отказа покупателя принимать и оплачивать товар.
Если устранение недостатков, связанных с поставкой товаров, возможно без возврата их поставщику, то покупатель наделен правом требования устранения недостатков поставщиком товаров в месте их нахождения. Если покупатель устраняет указанные недостатки собственными силами, то он имеет право требовать с поставщика возмещения расходов, понесенных для устранения недостатков.
3) Гарантии качества товаров. Претензии в связи с недостачами поставленных товаров.
Если недостачи поставленных товаров не могут быть обнаружены покупателем во время процедуры их обычного приема, то в процессе аудита следует учитывать специальные нормы действующего законодательства относительно сроков и порядка установления покупателем недостач и выставления претензий.
Если в течение гарантийного срока обнаружены дефекты изделия, то они должны быть устранены поставщиком (производителем) за его счет, или же дефектные товары подлежат замене. В случае доказательства поставщиком, что дефекты товара возникли вследствие нарушения покупателем (потребителем) правил эксплуатации или хранения изделия, первый освобождается от обязанности устранения недостатков товара. Размер штрафа за поставку изделий ненадлежащего качества аналогичный размеру штрафа за несоблюдение условия договора о комплектности товаров.
По договоренности сторон допустимо предусмотреть в условиях договора поставку с дополнительными к комплекту изделиями (частями) или без отдельных, не нужных покупателю, изделий (частей), входящих в комплект.При отсутствии норм по комплектности товаров в стандартах, технических условиях или прейскурантах, соответствующая норма определяется сторонами в договоре.В случае поставки некомплектных товаров на поставщика (производителя) возлагается обязанность доукомплектовать их в течение двадцати дней после получения требования от покупателя либо заменить их комплектными изделиями.
Аудитору стоит обратить внимание, что допустимым является изменение срока доукомплектования товаров по соглашению сторон договора с соответствующим указанием в тексте договора.В то же время покупатель может отказаться от оплаты поставленных неукомплектованных изделий до момента их доукомплектования, что не может трактоваться как нарушение покупателем условий договора поставки.
Нарушение условий договора поставки по комплектности товаров является основанием для инициирования покупателем применения штрафа, при условии, что в условиях договора определен его размер.
На основе анализа экономико-правовой сущности договора купли-продажи и договора поставки представляется возможным выделить совокупность хозяйственных операций и фактов хозяйственной жизни субъекта хозяйствования (покупателя), составляющих процесс приобретения запасов по договорам купли-продажи:
– ведение переговоров, подготовка проекта договора и его заключение;
– транспортировка запасов до склада покупателя;
– оплата стоимости приобретаемых запасов;
– оприходование запасов, фиксирование должным образом неполной и некачественной поставки;
– определение размера убытков, причиненных действиями или бездействием поставщика, и ведение претензионно-исковой работы по их взысканию.
Исходя из указанного выше, аудитору следует изучить договор купли-продажи и его выполнение с учетом наличия двух групп условий: существенных условий договора купли-продажи, то есть тех, которые считаются существенными согласно законодательству (предмет, цена, срок действия договора), а также специальных условий, по которым договорились стороны договора купли-продажи.
Если перечисленные условия не учтены, то это может привести к неправильному формированию первоначальной стоимости приобретаемых запасов, некорректному определению момента их оприходования на баланс предприятия или учета на забалансовых счетах, неправильному документальному оформлению таких операций.
Таким образом, знание нормативных требований к качеству товаров и специфики выставления претензий по поставленным товарам ненадлежащего качества дает аудитору возможность оценить действия покупателя в процессе приобретения запасов по договору их поставки.
На основании вышеизложенного можно утверждать, что при аудите операций по приобретению запасов тщательное внимание аудитора должно быть уделено проверке содержания договора купли-продажи и договора поставки.
Литература:
- Гражданский кодекс Российской Федерации, утв. Федеральным законом от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 03.07.2016).
- Налоговый кодекс Российской Федерации, ч. 1, утв. Федеральным законом от 31.07.1998 № 146-ФЗ; ч. 2, утв. Федеральным законом от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.07.2016).
