Концептуальные проблемы бухгалтерского баланса в России и пути их решения

Учетная система любой страны основывается на тех или иных концепциях. В настоящее время в мире доминирующее влияние на учет оказывают две наиболее фундаментальные из них: концепции статического и динамического баланса. В учетной практике почти всех стран мира наблюдается смешение элементов указанных концепций. Но оправданность такого «совмещенного» подхода с точки зрения удовлетворения интересов пользователей отчетности вызывает сомнения.

Из названий указанных концепций ясно, что центральной их категорией является баланс. Понятия статического и динамического баланса в различных литературных источниках по бухгалтерскому учету раскрываются по-разному. Анализ и обобщение этих источников позволяет дать следующие, на наш взгляд, наиболее точные определения.

            Статический баланс можно представить как метод статического бухгалтерского учета, который позволяет в денежной оценке и на определенную дату отобразить состояние хозяйственных средств и их источников. Динамический баланс – это метод динамического бухгалтерского учета, который позволяет в денежной оценке и на определенную дату представить кругооборот капитала, вложенного в предприятие, и его финансовый результат.

            Исходя из приведенных определений следует, что статический баланс направлен на то, чтобы удовлетворить информационные потребности кредиторов (их больше всего интересует ликвидность предприятия), а динамический баланс – собственников и администрации (заинтересованных, прежде всего, в рентабельности предприятия).

            Исследование принципов, определяющих содержание и оценки статей статического и динамического баланса в сравнении с российскими учетными принципами (таблица 1), дает возможность сделать вывод о том, что составляемый ныне российский баланс характеризуется как статико-динамический. Основной причиной этого являются разносторонние цели пользователей в отношении отчетности. В числе производных причин, на наш взгляд, можно выделить следующие:

-        давление заинтересованных групп на формирование учетной методологии;

-        концептуальные установки в области бухгалтерского учета;

-        особенности национального законодательства;

-        исторические традиции в учете и т.д.

 

 

 

 

Таблица 1

Соотнесение российских учетных принципов с концепциями

статического и динамического баланса

Российские учетные принципы	Концепция статического баланса	Концепция динамического баланса
1.     Принцип имущественной обособленности	+	-
2.     Принцип непрерывной деятельности	-	+
3.     Принцип последовательности применения учетной политики	-	+
4.     Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности	-	+
5.     Принцип полноты	+	+
6.     Принцип осмотрительности	+/-	+/-
7.     Принцип приоритета содержания перед формой	+	+
8.     Принцип непротиворечивости	+	+
9.     Принцип рациональности	+	+
10. Принцип своевременности	+	+

 

           

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Из таблицы следует, что принципы 5, 7, 8, 9 и 10 одинаково могут быть реализованы в рамках той или иной концепции, так как являются не столько методологическими, сколько определяющими качественные требования к информации, представляемой в отчетности. Все остальные, кроме 6-ого, – отвечают либо статической, либо динамической концепции баланса. Принцип 6 (осмотрительности) нельзя строго отнести к какой-либо из концепций по следующим причинам.

Принцип осмотрительности, с одной стороны, подразумевает, что более осторожно оцениваются возможности предприятия покрывать свои долги. Осторожность предполагает принятие во внимание потенциальных потерь в отношении еще не реализованных активов [3, с.80]. Эти потери либо сразу списываются на убытки, либо предполагается создание оценочных резервов, что также делается в интересах кредиторов. Это соответствует идее статического баланса. Однако, в динамической концепции баланса корректировки оценок учетных объектов не производятся, так как, в конечном счете, это вызовет искажение финансовых результатов организации. Только при реализации активов допустимо списывать указанные потери на убытки.

С другой стороны, принцип осмотрительности запрещает признавать в отчетности нереализованные прибыли. Отражение нереализованных прибылей в отчетности неприемлемо для динамического баланса по указанной выше причине, однако является, на наш взгляд, допустимым в статическом балансе. Так как задача последнего заключается в том, чтобы отразить реальную рыночную стоимость имущества предприятия на отчетную дату.

            К статическим принципам был отнесен принцип имущественной обособленности.

            Принцип имущественной обособленности предопределяет отражение в балансе предприятия объектов, принадлежащих ему лишь на праве собственности. Это объясняется тем, что в случае ликвидации (банкротства) хозяйствующего субъекта иски кредиторов могут распространяться только на имущество, принадлежащее организации на праве собственности. Отметим, что в динамической учетной модели концепции права собственности противостоит концепция экономического контроля. Тем самым в динамическом балансе объекты прав владения и пользования, предназначенные для фактического использования на предприятии, капитализируются, рекапитализируются и декапитализируются в целях сопоставления с полученными доходами и, следовательно, рационального измерения финансового результата.

            К динамическим принципам были отнесены принципы непрерывной деятельности, последовательности учетной политики и временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

            Принцип непрерывной деятельности исходит из предположения о том, что предприятие будет существовать в обозримом будущем, оно не имеет намерений к ликвидации, а, следовательно, отсутствует необходимость ликвидационной (рыночной) оценки активов. Таким образом, динамическая концепция допускает учет объектов бухгалтерского наблюдения лишь по историческим ценам, преследуя при этом задачу достоверного исчисления финансовых результатов. Однако, требования принципа не всегда распространяются на правила учета. Так, например, несмотря на то, что в российском учете преобладают первоначальные оценки, допущение переоценки активов является грубым нарушением указанного принципа.

            Дополнением к принципу непрерывной деятельности служит принцип последовательности учетной политики, устанавливающий единство и последовательность применения учетных методов от одного отчетного периода к другому, реализуя тем самым динамическую учетную модель. Основной смысл данного принципа – обеспечить временную сопоставимость финансовых результатов предприятия.

            Принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни, предполагающий признание доходов и расходов предприятия в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от поступления и расходования денежных средств, так же направлен на периодическое достоверное выявление финансового результата. Главное назначение принципа заключается в повышении прогностической ценности отчетных показателей.

            Итак, основу российского баланса составляет синтез различных концепций. Но насколько допустимо совмещать в едином бухгалтерском балансе элементы различных балансовых концепций? Приведем мнения ряда отечественных ученых и специалистов по бухгалтерскому учету.

На взгляд проф. Ковалева, обеспечить «чистоту» той или иной концепции практически невозможно, «безапелляционное следование одной концепции и полное отрицание другой могут привести к весьма неприятным последствиям»^[1] [5, с.380].

Проф. Соколов Я.В. считает, что синтез в едином балансе элементов статической и динамической трактовок в счетоводстве неизбежен [4, c.435]. Автор также полагает, что в XXI веке влияние динамической концепции баланса в счетоводстве возрастет [4, c.419].

            По мнению проф. Куликовой Л.И и Гарынцева А.Г. необходимо разумно сочетать принципы составления статического и динамического балансов. Авторы также указывают на невозможность в чистом виде составлять статический баланс, поскольку «основным видом оценки имущества организации в отечественном бухгалтерском учете является фактическая стоимость» ^[2] [7].

            Однако оправданно ли сочетать с точки зрения пользователей отчетности элементы двух несовместимых между собой концепций в бухгалтерском балансе, как это представлено в российской учетной практике?

            На наш взгляд, отвечая на этот вопрос, следует руководствоваться философским принципом дополнительности, согласно которому чем более точно количественно измерен один показатель, тем менее точно будет исчислен другой, связанный с ним. В данном случае, чем точнее оцениваются активы (статический баланс), тем менее точным оказывается финансовый результат, и, наоборот, чем точнее измерен финансовый результат (динамический баланс), тем менее точной оказывается оценка активов. К чему же ведёт сочетание принципов двух концепций в едином балансе? Смешение «разнонаправленных» принципов статического и динамического баланса приводит к тому, что составляемый на практике российский баланс не представляет ни объективной картины платежеспособности, ни достоверных финансовых результатов. Вряд ли такой баланс обладает информационной полезностью. Как внешние, так и внутренние пользователи отчетности заведомо вводятся в заблуждение. И «не удивительно поэтому, если не всякий умеет ориентироваться в таком балансе и ничего в нем не поймёт, и мы стоим перед поразительным фактом, что из массы публикуемых ежегодно балансов, может быть, ни один не отвечает требованиям логики».^[3] Следует так же заметить, что именно по этой причине Э.Шмаленбах статико-динамические концепции считал ненаучными и подвергал их резкой критике.

Альтернативный подход в своей статье предлагает проф. Чая В.Т., утверждая, что возможен вариант, когда профессиональный бухгалтер будет самостоятельно решать вопрос расстановки приоритета достоверности между финансовым положением или финансовым результатом при определении целей финансовой отчетности [8, с.136]. Однако такой подход представляется сомнительным в виду того, что бухгалтерские отчеты предприятий станут несопоставимы между собой, что, в конечном счете, не удовлетворит пользователей.

            Для повышения логической оправданности российского баланса, на наш взгляд, необходимо, чтобы система бухгалтерского учета и отчетности изначально базировалась на непротиворечивых принципах. Но эта идея не была реализована ни в рамках концепции бухгалтерского учета и отчетности, ни тем более в рамках бухгалтерского законодательства с самого начала реформирования учета в нашей стране. В результате по сей день российская система учета и отчетности остается крайне противоречивой. Следует также отметить, что сами принципы должны быть закреплены концепцией и последовательно проводиться в учетную практику. В случае возникновения коллизий между концепцией и нормативными документами, исходя из приоритета экономического содержания над формой, необходимо руководствоваться концепцией. Заметим, что пунктом 2.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России установлено, что «если какое-либо положение Концепции противоречит положению законодательного акта по бухгалтерскому учету, то исполнению подлежит положение законодательного или нормативного акта» [6]. Тем самым, уже на уровне концепции заложено противоречие, которое заключается в том, что фундаментальные основы учета и отчетности находятся в зависимости от изменений в законодательстве.

            Однако, остается нерешенным вопрос, на основе принципов какой концепции (статической или динамической) должен формироваться российский баланс.

            По-нашему мнению, значение баланса заключается в предоставлении не только внешнему пользователю, но и самому хозяйствующему субъекту необходимой информации о финансовом результате для управления организацией и достижения ее основной цели. Основная цель деятельности предприятия сводится к максимизации прибыли. Для прибыльной работы требуется эффективное управление предприятием, ради чего и необходим динамический баланс. Только знание правильно исчисленного финансового результата позволяет хозяйствующему субъекту получить реальную отчетность для самого себя, что является наилучшей предпосылкой для защиты интересов кредиторов и принятия упреждающих мер против возможного банкротства.

            И всё же некоторые ученые критикуют динамический баланс в том, что он совершенно игнорирует интересы кредиторов, поставщиков, потенциальных инвесторов, так как не предоставляет им возможности анализировать ликвидность предприятия из-за используемых в учете первоначальных оценок. Однако использование при анализе ликвидности предприятия в качестве инструментов различного рода коэффициентов ликвидности представляется слабообоснованным по следующим причинам.

Во-первых, стоит отметить, что коэффициенты ликвидности приемлемо рассчитывать только в случае ликвидации предприятия. В условиях непрерывной деятельности предприятия активы обращаемы (например, инкассированная дебиторская задолженность заменяется вновь созданной) и текущие пассивы выступают в форме финансирования (уплата одних обязательств идёт за счет возникновения других).

Во-вторых, при определении коэффициентов ликвидности обычно не учитывается качество активов, принимаемых в расчет. Ведь не вся продукция или товары организации могут быть проданы, не вся дебиторская задолженность может быть погашена, и даже денежных средств может не оказаться в банке в случае его разорения.

            В-третьих, можно выразить сомнение и в отношении коэффициента абсолютной ликвидности. Он даёт лишь статическое представление о том, какие денежные ресурсы есть в наличии для покрытия обязательств в данный момент. Он не имеет никакой логической связи с будущими денежными потоками, которые, прежде всего, интересуют пользователей отчетности.

            Американский ученый Л.А. Бернстайн справедливо отмечает, что наиболее важными показателями для расчета будущих поступлений денежных средств является объем продаж и рентабельность [1, с.403]. Отметим, что только в рамках динамической бухгалтерии может быть точно измерена прибыль от вложенного капитала и, соответственно, уровень рентабельности предприятия, чего в статической бухгалтерии добиться принципиально невозможно. Тем самым ценность динамического баланса заключается в прогнозировании на его основе будущей деятельности предприятия, что особенно актуально в период нестабильных экономических условий и кризисов.

            Но сказанное вовсе не умаляет значение статического баланса. Дело в том, что составление динамического баланса необходимо для описания хозяйства при нормальной ситуации в условиях непрерывной деятельности организации. Однако в случае нарушения этих условий (например, если предприятие намерено ликвидироваться), необходимым представляется статический баланс. Только таким образом, на наш взгляд, можно разрешить антиномии в отношении баланса. Синтез же методов статической и динамической концепций в едином бухгалтерском балансе диалектического противоречия между концепциями не снимает принципиально.

В заключении отметим, что лишь последовательная реализация динамической концепции баланса на практике, на наш взгляд, будет являться наилучшим сценарием дальнейшего развития бухгалтерского учета в нашей стране. Поэтому, с учетом того, что в 2010 году истекает срок действия Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, предлагается в разрабатываемом Минфином России новом концептуальном документе уделить внимание вопросам, имеющим целью принципиальное совершенствование составляемого на практике российского бухгалтерского баланса.

 

Литература

1.        Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика, интерпретация. М.: Финансы и статистика, 2003. С. 403.

2.        Губер Т. Как читать баланс. М., Макиз, 1925. С.17.

3.        Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: Пер. с фр. М.: Финансы и статистика, 2000. C.80.

4.        Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. С. 419 – 435.

5.        Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. М.: Финансы и статистика, 2004. C. 380.

6.        Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России от 29.12.1997

7.        Куликова Л.И., Гарынцев А.Г. Статическая и динамическая трактовки бухгалтерского баланса в работах российских ученых // Бухгалтер и закон. 2008. №1. С. 1 – 4.

8.        Чая В.Т. Концептуальные основы адаптации МСФО в России // МСФО и МСА в кредитной организации. 2007. № 4. С. 130 – 139.

---