1. Теоретические аспекты существенности. Концепция существенности имеется как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность, или иногда говорят материальность (буквальный перевод английского термина «materiality»), является одним из основных понятий аудита. Материальность и существенность – два тождественных и полностью взаимозаменяемых в русскоязычной финансовой терминологии понятия, означающих такую величину (или качество) статей отчетности, непредставление или искажение которых (индивидуально или коллективно) повлияет на экономические решения пользователя отчетности (на основании и по поводу данной отчетности и отчитывающегося предприятия).
Для целей данной статьи будем использовать термин «существенность».
Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности клиента [1, с. 99]. Как количественная характеристика таких обстоятельств выступает уровень существенности, то есть предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения. Установить четкие и однозначные критерии существенности совсем непросто.
Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, взятых по отдельности и для финансовых отчетов в целом. Одна из целей предварительного суждения о существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки.
Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется международным стандартом аудита «Существенность в аудите» (ISA 320 «Audit Materiality»). В соответствии с данным стандартом оценка существенности является предметом профессионального суждения аудитора. Приемлемый уровень существенности устанавливается аудитором при разработке общего плана с целью выявления значительных с количественной точки зрения искажений. При этом должны приниматься также во внимание такие факторы, как качественные искажения. Аудитор должен учитывать также, что незначительные, но систематические искажения могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность.
В результате рассмотрения разнообразных аспектов финансовой отчетности аудитор может установить различные уровни существенности по отношению финансовой отчетности в целом и к сальдо отдельных счетов и кассовых операций.
Необходимо помнить, что даже в чисто количественном аспекте существенность имеет две стороны: абсолютную и относительную. Последняя даже более релевантна в роли качественной характеристики отчетности. Например, ошибка в начислении расходов в сумме 1 млн. долл. может быть совершенно несущественной для компании с прибылью 1 млрд. долл., но очень существенной для компании с прибылью 3 млн. долл. Говоря об ошибках, следует различать, была ли ошибка непреднамеренной или нет. В последнем случае, если существенность будет анализироваться аудиторами, ее уровень может быть снижен в связи с возникновением рисков искажения отчетности из-за ошибок.
В практике применения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) существенность – один из элементов более широкого понятия «уместность (релевантность, актуальность)» (relevance), в свою очередь, являющейся одной из основных качественных характеристик информации, которые должны быть соблюдены при подготовке отчетности по МСФО. Исходя из смысла термина «существенность», речь в первую очередь идет об отдельных элементах финансовой отчетности, имеющих значительное суммовое выражение. Существенной будет любая крупная (в рамках общей финансовой картины) статья. Однако существенность статьи зависит не только от ее размера, но и от природы (экономической сущности), которая должна быть проанализирована в свете конкретных обстоятельств.
Таким образом, определяющим фактором при анализе существенности статьи отчетности может быть:
1) размер статьи;
2) ее природа;
3) комбинация этих двух факторов.
Иногда одной только природы статьи достаточно, чтобы сразу определить, что информация является уместной и, следовательно, существенной (в понятиях МСФО) и должна быть представлена и раскрыта в отчетности по МСФО отдельно, без агрегирования с другими данными.
В американских стандартах финансовой отчетности существенность определяется как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт.
Исходя из данного определения, только пользователь финансовых отчетов вправе определить уровень существенности информации. Поскольку финансовая отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, каждый из них имеет разное представление об уровне существенности. Так, для вкладчиков компании существенной является информация о результатах деятельности предприятия, динамике прибыли и реальности активов. Для потенциальных инвесторов будет существенной информация о финансовой устойчивости предприятия, потенциальных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и реальности инвестиционных проектов.
Комиссия по ценным бумагам и биржам США определяет существенность следующим образом: термин «существенность» при использовании квалификации требования к представлению информации по любому предмету ограничивает требуемую информацию то тех вопросов, о которых нужно проинформировать среднего вкладчика. В судебной американской практике применяется понятие «средний держатель акций», а в изданиях Американской ассоциации аудиторов «информированный вкладчик». В целом, под данным определением понимается держатель акций, который должен быть информирован, но при этом не обязан глубоко разбираться в финансовых отчетах.
2. Практика определения существенности. С практической точки зрения существенность представляет собой не только и не столько качественную характеристику финансовой отчетности, сколько порог, «точку отреза», выше которой никакие ошибки, пропуски, искажения не могут быть оставлены отчитывающимся предприятием без соответствующего исправления.
В практике западных аудиторских фирм наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений. Например, при величине балансовой прибыли в 500 долл., уровень существенности может быть установлен в 3% (тогда денежное выражение составит 15 долл.), или в диапазоне 2-4% (тогда эквивалентный диапазон составит от 10 до 20 долл.). При этом 2% будет называться нижней границей существенности, a 4% соответственно верхней.
С точки зрения использования предварительного суждения о существенности как базы для принятия решения о достоверности проверяемой статьи, применение диапазонных границ предпочтительнее. При установлении точечной границы в 3%, при ошибке в 2, 999% статья будет признана достоверной в существенных аспектах, а при ошибке в 3, 001% недостоверной. При этом разница может составлять несколько копеек. Установление диапазонных границ позволяет подойти к данной проблеме более рационально. В нашем примере при ошибке до 2% проверяемая статья будет считаться достоверной во всех существенных аспектах, а свыше 4% -недостоверной. Если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности аудитор скорее всего должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур. Если при дополнительной проверке доказательства достоверности данных отчетности будут превалировать, аудитор скорее примет решение о достоверности проверяемого сегмента, и наоборот.
Стандартной точечной границей существенности считается 5%. Аналогичный уровень существенности применяется и при раскрытии информации финансовой отчетности. В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по все видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.
Критерий существенности определяется как к отчетности в целом (суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса. Определение значимых, или существенных для проверки статей вытекает из выборочной природы проведения аудита. Действительно проверить операции за отчетный период по всем счетам бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью вряд ли возможно, и так же вряд ли необходимо.
Достаточно сложной является проблема определения уровня существенности при составлении отчетности и аудите групп, подготавливающих консолидированную финансовую отчетность. В этих условиях необходимо определить порог существенности как для группы в целом, так и для ее индивидуальных компонентов (дочерних и ассоциированных компаний, совместных предприятий).
Совет по Международным стандартам аудита (International Auditing and Assurance Standards Board) выпустил руководство по определению существенности в таком случае. Стандарт 600 «Аудит финансовой отчетности групп» (ISA 600 – Special Considerations – Audits of Group Financial Statements) перечисляет следующие правила определения порога существенности для таких компаний:
1. Существенность для компонентов (например, подразделений, филиалов, дочерних компаний) должна быть установлена на уровне ниже существенности группы.
2. Для разных компонентов устанавливаются разные уровни существенности.
3. Уровень существенности компонента не является простой пропорциональной частью «общегрупповой» существенности, и, с другой стороны, сумма
всех покомпонентных уровней существенности может превышать уровень материальности группы.
При планировании аудитор должен учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности аудитор принимает для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять выборку или аналитические процедуры, с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемого уровня.
Чем менее строгие устанавливаются критерии существенности, тем меньше объем аудиторской выборки, и, следовательно, меньше объем аудиторских процедур по существу.
Аудиторские процедуры по существу являются наиболее трудоемкими. Соответственно, можно сделать вывод о том, что при установлении более строгих критериев существенности, трудоемкость и стоимость аудиторской проверки увеличиваются, и наоборот.
Аудиторам не рекомендуется применять ни слишком низкие, ни слишком высокие 
уровни существенности.
В первом случае проверка займет больше времени и сил, чем у аудитора, применяющего средний уровень существенности. Такая проверка будет дороже, продолжительнее по времени, и как следствие неконкурентная. При слишком высоком уровне существенности, при проверке будет проведено меньше аудиторских процедур, и, как следствие, увеличивается риск необнаружения, а следовательно и общая величина аудиторского риска. Общее снижение качества проводимой проверки также делает такую политику неконкурентоспособной.
Поэтому западные аудиторские фирмы полуэмпирическим путем выходят на оптимальный или близкий к нему уровень существенности [2, с. 105]. Определенные отклонения от него вверх или вниз имеют место, что отражает предпочтение и политику руководства аудиторской фирмы.
Литература
1. Гутцайт Е.М., Островский О.М., Ремизов Н.А. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. – М.: ФБК – ПРЕСС, 1998. – 384с.
2. Гутцайт Е.М., Островский О.М., Ремизов Н.А. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. – М.: ФБК – ПРЕСС, 1998. – 384с.
