В данной статье анализируются некоторые проблемы современного налогообложения в Российской Федерации, значение и роль акциз.
Ключевые слова: акцизы на нефтепродукты, налогообложение, налоговые ставки.
В соответствии со ст. 182 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту НК РФ) к операциям, признаваемым объектом налогообложения акцизами, относится реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров [1].
Таким образом, акцизами облагается реализация подакцизных товаров. В свою очередь реализацией подакцизных товаров признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате. При этом реализация подакцизных товаров признается объектом налогообложения акцизами только в том случае, если она осуществляется непосредственными производителями этих товаров.
В некоторых случаях операции по передаче произведенных подакцизных товаров являются объектами налогооблажения акцизами [2]. В отличие от операции по реализации товаров при передаче не происходит смены собственника, тем не менее статьей 182 НК РФ предусмотрена обязанность непосредственных производителей начислять акциз. Это такие операции как:
- при производстве нефтепродуктов из давальческого сырья, то есть из нефти, поставляемой на переработку на любой НПЗ предприятием, не являющимся владельцем этого НПЗ и ведущим процессинг по договору с этим НПЗ, переработчик сырья является плательщиком акциза.
- передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров;
- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;
- передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.
Если говорить о нефтепродуктах, производимых за границей, то объект налогообложения акцизами возникает при ввозе нефтепродуктов на территорию России.
Что касается нефтепродуктов, ввозимых из государств-членов Таможенного союза, то следует иметь в виду следующее [3]. В соответствии с Соглашением от 25 января 2008 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе», неотъемлемой частью которого является Протокол от 11 декабря 2009 г «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе, акциз уплачивается по объемам нефтепродуктов, ввозимых в Российскую Федерацию, по месту постановки на учет российских налогоплательщиков.
Согласно указанному Протоколу акцизы не уплачиваются при ввозе на территорию Российской Федерации подакцизных товаров, предназначенных для переработки на давальческих началах, с последующим вывозом продуктов переработки с территории Российской Федерации.
По подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья, происходящего с территории Российской Федерации, ввозимым на территорию Российской Федерации с территорий государств-членов Таможенного союза, акциз уплачивается лицами, осуществляющими ввоз указанных товаров [5].
Согласно пункту 3 статьи 182 НК РФ акцизы исчисляются в том случае, если в результате смешения создается товар, в отношении которого НК РФ установлена более высокая ставка акциза по сравнению с товарами, используемыми в качестве сырья. Такие товары являются подакцизными, полученными с помощью смешения [4].
Таким образом, не признаются производством подакцизных товаров операции по смешению, если ставка акциза на товар, полученный в ходе смешения, ниже или равна ставки акциза одного из товаров, которые использовались в качестве сырья. Следовательно, лица, осуществляющие такие операции, налогоплательщиками акцизов не являются.
Статьей 193 НК РФ устанавливаются ставки акцизов на нефтепродукты за одну тонну. При этом ставки дифференцируются по классам автомобильного бензина и дизельного топлива по принципу снижения по мере повышения их качества (классов), предусмотренных Техническим регламентом «О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту» [7].
В свою очередь налогоплательщиками акцизов являются юридические лица и индивидуальные предприниматели, совершающие рассмотренные выше операции, которые признаются объектом обложения акцизами, а также лица, признаваемые плательщиками акцизов в связи с импортом и экспортом товаров [8].
Статья 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки.
Согласно статьи 187 НК РФ отдельно по каждому виду подакцизных товаров определяется налоговая база [6].
Она определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении. Налоговая база — это количество реализованных или переданных нефтепродуктов за истекший налоговый период (календарный месяц), измеряемое в тоннах.
По общему правилу, закрепленному в пункте 2 статьи 199 НК РФ, суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Исключение составляет случай, когда подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Тогда уплаченные суммы акциза принимаются к вычету [9].
Указанные вычеты производятся только в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на произведенные подакцизные товары определены в расчете на одинаковую единицу измерения налоговой базы.
Если при производстве одного подакцизного товара (например, для производства автомобильного бензина) используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы (например, спиртосодержащая продукция), то сумма акциза, уплаченная при приобретении спиртосодержащей продукции, не подлежит вычету, а включается в стоимость приобретенного сырья.
Однако на практике правом на налоговый вычет могут воспользоваться не все производители автомобильного бензина. Такая ситуация возникает в том случае, если подакцизный товар, используемый в качестве сырья, приобретается не у непосредственного производителя, а у перепродавца.
Это следует из положений статей 200, 201, 198. Так, в случае если налогоплательщик, производящий подакцизные нефтепродукты, использует в качестве сырья приобретенные подакцизные товары, он согласно статье 200 НК РФ имеет право уменьшить исчисленную сумму акциза на суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком продавцу.
Согласно статье 201 Кодекса указанные вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами в части стоимости подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров.
При этом в соответствии с положениями статьи 198 налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза). Одновременно предусмотрено, что в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма акциза выделяется отдельной строкой.
Как следует из изложенного, сумма акциза предъявляется покупателю и выделяется в расчетных документах только при реализации подакцизных товаров их непосредственным производителем, поэтому налогоплательщик, использующий в качестве сырья подакцизные товары, может выполнить условия для осуществления налоговых вычетов только в случае приобретения указанных товаров у их непосредственного производителя. Соответственно, акциз по подакцизным товарам, приобретенным у лиц, не являющихся налогоплательщиками акциза (то есть производителями этих товаров) относится на стоимость приобретенных товаров и вычетам не подлежит (это предусмотрено статьей 199 НК РФ).
В соответствии со статьей 195 НК РФ дата начисления акцизов является днём отгрузки нефтепродуктов производителем.
При определении даты реализации следует обратить внимание на следующие моменты.
Во-первых, дата фактического перехода права собственности на реализуемый товар может не совпадать с датой начисления акциза.
Как установлено пунктом 2 статьи 39 НК РФ, момент и место реализации товаров определяются частью второй НК РФ. Следовательно, при определении даты реализации в целях исчисления акцизов нужно руководствоваться положениями статьи 195 НК РФ.
Во-вторых, не имеет значения, в чей адрес производителем (т. е. непосредственным налогоплательщиком акцизов) отгружаются нефтепродукты — непосредственному покупателю или комиссионеру и т. п.
В-третьих, статьей 195 НК РФ предусмотрено, что если произведенный подакцизный товар передается собственному структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, то акциз должен начисляться на дату такой передачи.
Например, организация произвела автомобильный бензин, который реализует через собственное подразделение, осуществляющее розничную торговлю (АЗС). Датой начисления акциза является дата передачи масла собственной АЗС.
При производстве подакцизных нефтепродуктов из давальческого сырья датой реализации признается дата подписания акта приема-передачи этих нефтепродуктов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 198 НК РФ налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), обязан предъявить к оплате покупателю товаров либо собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза. На основании пункта 2 указанной статьи сумму акциза нужно выделить отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории России.
Таким образом, политика государства должна быть направлена на обеспечение доходности и стабильности всех сфер жизни общества, в том числе и предпринимательской деятельности. Доходность и стабильность бюджета, рост налоговых поступлений должны обеспечиваться за счет экономического роста. Повышение акцизного налогообложения способствует росту доходов бюджета, но впоследствии это приведет к повышению социальной напряженности.
Увеличение ставок акцизов способствует увеличению доходов бюджета и оказывает влияние на всех участников рыночных отношений, но в конечном итоге может иметь отрицательные последствия для экономики.
Литература:
- Налоговый Кодекс Российской Федерации (НК РФ), (принят ГД ФС РФ 16.07.1998), (действующая редакция от 03.07.2016)
- Клюкович, З. А. Налоги и налогообложение / З. А. Клюкович. — Ростов н/Д: Феникс, 2009. — 316 с.
- Ермакова, Е. А. Налоговое регулирование в системе государственного налогового менеджмента // Финансы и кредит. — 2007. — № 8. — С. 28–32.
- Троянская, М. А. Налоговое регулирование в налоговой политике: сущность, содержание, виды // Актуальные проблемы теории и практики налогообложения: материалы I Междунар. науч.-практ. конф., г. Волгоград, 28–29 нояб. 2012 г. / редкол.: Е. Б. Дьякова, Л. В. Перекрестова. — Волгоград: Изд-во ВолГУ, 2012. — 295 с.
- Бушмин, Е. В. Очередные меры по регулированию алкогольного рынка, или о вине, пиве и акцизах // Налоговая политика и практика. — 2010. — № 9. — С. 21–23.
- Нечипорчук, Н. А. Акцизы на этиловый спирт, спиртосодержащую и алкогольную продукцию в 2011 году // Российский налоговый курьер. — 2011. — № 3, 4.
- Юртаев, И. Акцизы на пиво // Ресурсы, Информация, Снабжение, Конкуренция. — 2005. — № 2. — С. 76–78.
- Давыдова, О. В. Варим пиво — платим акцизы // Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2009. — № 4.
- Тюрина Ю. Г. К вопросу о структуре и динамике доходов в системе оценки уровня жизни населения // Вестник Оренбургского государственного университета. — 2012. — № 13.
