Данная статья посвящена особенностям ведения бухгалтерского учета основных средств согласно российским и международным стандартам финансовой отчетности. Проведен сравнительный анализ и выявлены различия, что позволяет определить проблемные аспекты стоимостной оценки элементов бухгалтерского баланса. Раскрыты проблемы перехода бухгалтерского учета в России на международные стандарты.
Ключевые слова: РСБУ (Российские стандарты бухгалтерского учета), МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности), ПБУ (Положение по бухгалтерскому учету), основные средства, первоначальная стоимость, переоценка, амортизация
Вступление России во Всемирную торговую организацию (ВТО) обеспечило возможность выхода крупнейшим российским компаниям на международные рынки. В последнее время, все больше появляется иностранных предприятий, увеличивается приток зарубежных инвестиций. А вместе с этим, у российских организаций с иностранным капиталом, возникает необходимость в организации бухгалтерского учета, соответствующего требованиям международных стандартов. И не смотря на то, что в настоящее время, достигнут значительный прогресс по сближению российских стандартов с международными принципами учета, ряд различий между ними остаются неизбежными. В связи с этим, организации сталкиваются с дополнительными расходами на параллельное ведение бухгалтерского учета по МСФО. Проблема оценки и учета основных средств по МСФО, является наиболее важной для отечественных компаний, поскольку от правильного учета, зависит их финансовый результат. Это связано с тем, что основные средства составляют наибольшую часть активов. А правильное отражение в учете, способствует повышению эффективности их использования, избежание необоснованных финансовых потерь и увеличению роста прибыли производства в целом.
В настоящее время, основу бухгалтерского учета основных средств на территории России, составляют ПБУ 6/01 — Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» и Методические указания по бухгалтерскому учету. В зарубежной практике порядок учета регулируется МСФО. В общий состав международных требований по финансовой отчетности входят несколько стандартов учета основных средств:
‒ МСФО (IAS) 16 «Основные средства» («Property, plant, and equipment»);
‒ МСФО (IAS) 17 «Аренда» («Leases»);
‒ МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» («Borrowing costs»); и др.
Важнейшие вопросы, касающиеся учета основных средств регламентируются в МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Главная цель этого стандарта заключается в определении порядка учета основных средств, для предоставления информации о финансовом состоянии компании, об инвестициях и об изменениях в их составе. Сравнивая МСФО 16 и ПБУ 6/01, можно сказать, что они во многом схожи, а в некоторых аспектах раскрывают информацию более подробно. Но применение на практике показало, что соответствия в стандартах так и не достигнуто. Нужно признать, что переход бухгалтерского учета на МСФО в нашей стране, становится актуальной и важной проблемой во всей системе изменения финансовой отчетности.
Существенные различия содержатся и в определении понятия основных средств. Согласно российского бухгалтерского учета, основные средства, это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управления организацией в течении периода, превышающего 12 месяцев, способная приносить организации экономические выгоды, при этом организацией не предполагается последующая перепродажа данных объектов.
Основные критерии признания основных средств:
Признание объекта в качестве основного средства по МСФО и РСБУ содержит общие критерии:
‒ объект предназначен для использования в производстве или в управленческих целях, либо для сдачи в аренду;
‒ объект предназначен для использования в течении длительного времени, свыше 12 месяцев (более одного отчетного периода);
‒ не предполагается последующая перепродажа данного объекта;
‒ объект способен в будущем приносить экономические выгоды (доходы);
Существенным отличаем в стандартах является то, что ПБУ 6/01 для признания актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, необходимо одновременное выполнение всех этих условий. К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочее оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, а также объекты природопользования — вода, недра и другие природные ресурсы. Крое того, российским законодательством устанавливается лимит стоимости основных средств. По международным стандартам такие требования не оговариваются. Так, согласно МСФО, объект признается основным средством, если соответствует остальным положениям признания, вне зависимости от стоимости.
Определение первоначальной стоимости основных средств:
Принимаются основные средства к бухгалтерскому учету в МСФО и РСБУ по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств по международным и российским стандартам во многом схожи, совпадает перечень затрат, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость объекта: покупная цена, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги, а также любые другие возникающие затраты, связанные с доставкой или профессиональным обслуживанием объекта. Если административные и другие накладные расходы не связаны непосредственно с приобретением объекта или доведением его до рабочего состояния, то они не могут включаться в первоначальную стоимость основных средств. Как по МСФО, так и по РСБУ, необходимым условием для включения производственных затрат в учет первоначальной стоимости основных средств, является непосредственная связь активов с приобретением объекта. Кроме этого, международные стандарты включают в себя ряд дополнительных положений по вопросу расчета первоначальной стоимости, которые не предусматриваются в российской системе бухгалтерского учета. Например, по МСФО затраты на ликвидацию или демонтажу основных средств, должны учитываться в первоначальную стоимость, а при приобретении активов на условиях отсрочки платежа, цена приобретения определяется с учетом дисконтирования суммы будущего платежа. В РСБУ принцип дисконтирования отсутствует, поэтому первоначальная стоимость актива всегда номинальная. Объекты основных средств могут приобретаться предприятиями и по договору дарения или путем обмена на неденежный актив аналогичного и другого типа. Такая система бухгалтерского учета применяется в бартерных сделках. Когда невозможно определить цену объекта, МСФО 16 допускает определять по «справедливой стоимости» обмениваемого актива, которая в свою очередь равна «справедливой стоимости» полученного актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств. В РСБУ применяется сходное по смыслу понятие — «текущая рыночная стоимость». Однако, ПБУ не содержит четкого определения порядка оценки стоимости основных средств. Тогда, используется информация об оценке аналогичных активов, действующая на дату их принятия и путем проведения экспертизы. Внедрение международных стандартов в российский учет, в части определения справедливой стоимости актива, на практике сталкивается со множеством трудностей. Это связано с национальными и экономическими особенностями нашего государства. Учет по справедливой стоимости в российской системе бухгалтерского учета меньше развит, чем в международных. Аналогичное использование понятия «рыночная стоимость» в ПБУ, содержит ряд противоречий с определением порядка применения «справедливой стоимости». Так, для расчета справедливой стоимости могут использоваться рыночная, восстановительная и дисконтированная стоимости. Применение различных методик в учете приводит к тому, что справедливая стоимость не соответствует рыночной. Рыночная стоимость содержит предположительную информацию и во многом зависит от оценки специалиста. Значительные сложности определения такой стоимости возникают в условиях нестабильного рынка, что приводит к искажению информации в отчетности.
С течением времени возможны изменения первоначальной стоимости основных средств. РСБУ допускает изменения в случае достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации соответствующих объектов. Стоимость объектов, выраженная в иностранной валюте, подлежит перерасчету согласно курса Центрального Банка России, действующего на текущую дату. Для устранения возникающих расхождений в бухгалтерском учете, необходимо периодически проводить переоценку основных средств. МСФО 16 позволяет осуществлять последующую оценку основных средств двумя методами: по фактическим затратам и по переоценочной стоимости. В российском ПБУ 6/01 такой альтернативы нет. Кроме того, российские стандарты не предусматривают возможность расчета убытков от обесценивания объектов, что в свою очередь обязательно для МСФО.
При рассмотрении порядка начисления амортизации основных средств по МСФО, также выявляются некоторые различия с РСБУ. Амортизация объекта определяется исходя из его первоначальной стоимости или восстановительной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости. Расчет амортизации проходит за каждый отдельный период, признается расходами и не могут входить в балансовую стоимость другого актива.
Важным отличием МСФО от российских стандартов является то, что выбранный метод начисления амортизации может быть изменен: метод равномерного начисления (линейный метод), метод уменьшаемого остатка и производственный метод. В ПБУ6/01 возможны четыре способа начисления амортизации, но допускается выбрать только один из перечисленных в положении. Также, не совпадают даты начала начисления амортизации: согласно ПБУ, износ начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к зачету, а по МСФО, основные средства подлежат к амортизации с того момента, когда становятся доступными для использования. Разницы в стандартах содержатся и в порядке приостановления амортизационных начислений. Согласно нормам ПБУ 6/01, это возможно в двух случаях: если принимается решение об определении основных средств на консервацию, со сроком более трех месяцев и, если имущество подлежит восстановлению больше 12 месяцев. В свою очередь, по МСФО, если актив временно не используется, начисление амортизации по нему продолжается.
Требования международных и российских стандартов по вопросу выбытия основных средств по многим аспектам совпадают. Так, выбытие объекта основных средств происходит в случаях: продажи имущества, износа или ликвидации, по договору дарения или мены, при выявлении недостачи или порчи имущества и в иных случаях. То есть, актив подлежит списанию с баланса при выбытии, когда прекращается его использование, и не предусматривает в дальнейшем приносить экономические выгоды.
Таким образом, благодаря проведенному сравнению, можно сделать вывод, что подходы учета основных средств по МСФО и РСБУ имеют много общего. Но полного соответствия стандартов на сегодняшний день не достигнуто. Международные стандарты охватывают более широкий круг вопросов, чем РСБУ, и расхождения в системах учета будут неизбежны. Процесс перехода бухгалтерского учета на МСФО, достаточно сложный и требует внимательного изучения многих факторов. Мы полагаем, что для создания рациональной системы учета основных средств в России, внедрение международных стандартов должно проходить постепенно, и ориентироваться, прежде всего, на международный опыт, существующий в этой сфере.
Литература:
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402 ФЗ от 06.12.2011 (ред. от 04.11.2014) [Электронный ресурс]. — Режим доступа consultant.ru
- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS)16 «Основные средства» (ред. от 17.12.2014) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).
- Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».
- Гетьман В. Г. Назревшие вопросы совершенствования бухгалтерского учета основных средств//Международный бухгалтерский учет, 2013 № 14.
- Демина И. Д., Домбровская Е. Н. Проблемы применения проекта ПБУ 6 «Учет основных средств» в отечественной практике бухгалтерского учета//Вестник университета (Государственный университет управления), 2014 № 4.
- Дружиловская Э. С. Проблемы применения справедливой стоимости в российском и международном бухгалтерском учёте//Международный бухгалтерский учет, 2014.
