В настоящее время в Налоговом Кодексе РФ (далее – НК РФ) отсутствует глава, регламентирующая правоотношения субъектов при начислении и уплате налога на имущество физических лиц. Правовое регулирование налога на имущество физических лиц сегодня действует согласно Закону РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 (далее – Закон) [1]. Соответственно, возникает необходимость принятия главы НК РФ «Налог на имущество физических лиц».
В силу этого Правительством РФ был разработан проект главы о налоге на имущество физических лиц. Следует признать, что ряд статей данного проекта отвечают сложившейся практике правового регулирования налогов. В то же время другие статьи нуждаются в доработке, что дает основание предложить иной проект главы о налоге на имущество физических лиц.
В настоящее время в Законе отсутствует отдельная статья, касающаяся общих положений по налогу на имущество физических лиц. Представляется необходимым в силу особенностей данного налога принять главу 32 НК РФ о таком местном налоге и предусмотреть в ней общие положения.
Установление общих положений о налоге на имущество физических лиц позволит четко уяснить порядок принятия акта о местном налоге, а также ответить на вопрос о том, какие элементы налога могут регулироваться представительным органом местного самоуправления. Устанавливаться такой налог должен нормативным актом представительного органа местного самоуправления в соответствии с требованиями НК РФ, в котором должны предусматриваться следующие элементы налоговой модели: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Субъектами налогообложения в соответствии с Законом признаются физические лица – собственники имущества. Это означает, что к физическим лицам – плательщикам налога относятся граждане РФ, иностранные граждане, лица без гражданства – собственники имущества [1]. К физическим лицам также отнесены индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном НК РФ порядке. При этом сам факт признания физического лица гражданином РФ, иностранным гражданином, лицом без гражданства еще не порождает налоговых правоотношений, т.к. только при наличии недвижимого имущества, находящегося на праве собственности, физическое лицо приобретает статус налогоплательщика. Вышеуказанный закон не предусматривает освобождение детей от уплаты налога на имущество. Если собственниками имущества являются несовершеннолетние дети, то в соответствии с НК РФ и Гражданским кодексом РФ (далее – ГК РФ) налог уплачивается их законными представителями – родителями, усыновителями, опекунами, попечителями [2]. Однако возникает вопрос: кто будет нести ответственность в случае, если несовершеннолетний собственник имущества не заплатит налог, заплатит налог не полностью или несвоевременно. По гражданскому законодательству, если у несовершеннолетнего нет своего имущества, отвечать могут родители. И для налоговых органов эта схема логичнее всего подходила бы. Однако формальные условия не соблюдаются.
Определенные особенности возникают с налогоплательщиками имущества, которое принадлежит на праве собственности индивидуальному предпринимателю. Если собственником имущества является индивидуальный предприниматель и такое имущество используется им для предпринимательской деятельности, то индивидуальный предприниматель в отношении такого имущества, не используемого для предпринимательской деятельности, налог на имущество физических лиц должен уплачивать в установленном порядке [3].
Таким образом, под действие федерального законодательства о налогах на имущество физических лиц попадают все физические лица, включая индивидуальных предпринимателей, являющихся собственниками имущества, признаваемого объектом налогообложения, независимо от целей использования такого имущества, если иное не предусмотрено налоговыми льготами или специальными налоговыми режимами.
Предмет налогообложения обозначает признаки фактического характера, которые обосновывают взимание налога на имущество физических лиц. Предметом налогообложения согласно ст. 1 Закона признаются: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения, сооружения [1].
Рассматривая налоговое законодательство по вопросу, связанному с предметом налогообложения, необходимо отметить, что в настоящее время отсутствует закрепление в целях налогообложения понятия «недвижимое имущество». Изучение действующего федерального законодательства также позволяет сделать вывод о том, что отсутствует четкое разграничение таких понятий как «дома» и «строения», «дачи» и «садовые домики», отсутствует раскрытие категории «дачи», «гараж».
В целях дальнейшего совершенствования налогового законодательства целесообразно сформулировать понятие предмета налогообложения: включить в понятие «предмет налогообложения» недвижимое имущество, зарегистрированное в соответствии с законодательством РФ, расположенное в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог. За исключением следующих видов недвижимого имущества: недвижимого имущества, изъятого из оборота и ограниченного в обороте в соответствии с законодательством РФ по причине того, что такие объекты не могут быть приобретены в собственность физического лица; объектов незавершенного строительства по причине того, что такие объекты еще не введены в эксплуатацию (не смотря на то, что могут подлежать государственной регистрации) и, следовательно, не могут подлежать оценке. Лишь при завершенном строительстве объекта и государственной регистрации права на него можно говорить о существовании объекта как целого, существования права на него и вследствие этого возможности налогообложения созданной недвижимости.
При изучении порядка исчисления, порядка и сроков уплаты налога на имущество в соответствии с Законом можно отметить следующие его недостатки: отсутствует отдельная статья о налоговом периоде; порядок определения инвентаризационной стоимости четко не установлен, следовательно, нельзя признать соответствующим требованиям НК РФ порядок исчисления налога.
В связи с чем, можно предложить следующие пути по совершенствованию налогообложения физических лиц:
Во-первых, необходимо предусмотреть отдельную статью о налоговом периоде, т.к. налоговый период является одним из обязательных элементов налоговой модели, и признать налоговым периодом календарный год. Отчетные периоды целесообразно не выделять, т.к. в таком случае налогоплательщику необходимо будет сдавать документы по исчислению авансовых платежей (налога), что создаст дополнительные обременения для налогоплательщика.
Во-вторых, следует согласиться с мнением, изложенном в предлагаемом проекте Правительства РФ по налогу на имущество физических лиц о том, что сумма налога должна рассчитываться как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, что соответствует требованиям, предъявляемым к порядку исчисления налога в соответствии с НК РФ.
В-третьих, обязанность по порядку исчисления суммы налога оставить на налоговом органе вне зависимости от того, является физическое лицо индивидуальным предпринимателем или нет. Такое положение дел не создаст дополнительных обременений для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей. Кроме того, также не представляется целесообразным разделять порядок исчисления относительно недвижимого имущества, которое необходимо для предпринимательской деятельности и которое не используется для таких целей, т.к. на практике могут возникнуть сложности с определением налоговой базы, если одно и то же имущество будет использоваться для предпринимательской деятельности. Кроме того, это создаст дополнительные сложности для налоговых органов, т.к. в каждом конкретном случае необходимо будет выяснять, используется такое имущество для предпринимательской деятельности или нет. Более того, именно налоговый орган будет владеть информацией о недвижимом имуществе на основании сведений, которые ему будет предоставлять соответствующие органы – Федеральная регистрационная служба и Федеральное агентство кадастра недвижимости и, следовательно, целесообразнее на налоговом органе оставить обязанность по исчислению налога.
В-четвертых, предусматриваются отдельные положения: 1) в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового периода права собственности на недвижимое имущество (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного недвижимого имущества производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное недвижимое имущество находилось в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, то за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав; 2) в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщиков в течение налогового периода права на налоговую льготу исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении недвижимого имущества, по которому предоставляется право на налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц.
В-пятых, необходимо вменить в обязанность органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ними, органов, осуществляющих ведение государственного кадастра объектов недвижимости предоставлять сведения в налоговые органы в четко установленные главой сроки.
В-шестых, т.к. согласно НК РФ порядок и сроки уплаты относится к компетенции представительного органа муниципального образования, в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ, то представляется логичным предусмотреть право на установление сроков уплаты налога этим органом.
На основании проведенного исследования можно сделать следующие выводы.
Действующее законодательство, регулирующее отношения между налогоплательщиками – физическими лицами и налоговым органом по вопросу начисления и уплаты налога на имущество находится в настоящее время в стадии развития. Основной проблемой является то, что Закон, регулирующий правоотношения субъектов был принят еще до принятия Конституции РФ и до НК РФ и, соответственно, является устаревшим.
В соответствии с изложенным, автор статьи предлагает внести определенные дополнения и изменения в нормативные акты РФ, которые помогут разрешить проблемы, возникающие в настоящее время в процессе регулирования правоотношений между физическими лицами и налоговыми органами при уплате налога на имущество.
Установление местных налогов в РФ характеризуется различиями в правовом регулировании, обусловленными тем, что, помимо НК РФ, действует Закон. В связи с этим целесообразно завершить кодификацию налогового законодательства и привести к единым требованиям порядок установления местных налогов. Местные налоги должны устанавливаться НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о местных налогах (а в отношении внутригородских муниципальных образований – законами законодательных (представительных) органов государственной власти города Москвы и Санкт-Петербурга).
В связи с тем, что одним из основных направлений налоговой политики РФ на 2010 г. и на плановый период 2011-2-12 гг. является введение единого налога на недвижимость вместо существующих местных земельного налога и налога на имущество физических лиц считаем необходимым отметить сильные и слабые стороны данного проекта. Исходя из практики зарубежных стран, где налог на недвижимость взимается уже давно – его введение является целесообразным. Однако для введения налога на недвижимость должен существовать кадастр российских объектов недвижимости, который на данный момент полностью не сформирован; а рыночная стоимость имущества в разных субъектах РФ значительно различается, соответственно должны различаться и ставки налога в зависимости от региона.
Также и в Законе и в ГК РФ отсутствует определение имущества. Поэтому, необходимо дополнить главу НК РФ следующим определением «недвижимым имуществом признаются материальные, которые могут быть предметами владения, пользования или распоряжения (здания, помещения, сооружения)». Внесение подобных изменений в налоговом законодательстве должно быть связано с изменением и общегражданского законодательства. П. 1. ст. 130 ГК РФ можно изложить в следующей редакции: «к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей и недвижимое имущество (недвижимость), в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства; то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно».
Таким образом, по мнению автора, налоговое законодательство, в области защиты имущественных интересов физических лиц при уплате налога на имущество содержит ряд проблем, касающихся как имущественных интересов потенциальных собственников, так и прав собственника, которые могут быть устранены только на законодательном уровне.
Литература
1. См.: О налогах на имущество физических лиц [Электронный ресурс]: закон Рос. Федерации от 9 декабря 1991 г. № 2003-1. Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/nalogfiz/
2. См.: Гражданский кодекс Российской Федерации [Текст]: части первая, вторая, третья и четвертая (по сост. на 1 февраля 2010 г.). М.: Омега-Л, 2010. 474 с.
3. См.: Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]: части первая и вторая (по сост. на 10 февраля 2010 г.). М.: Эксмо-Пресс, 2010. 560 с.
