Своим приказом от 27 июня 2016 г. N 98н Минфин Российской Федерации ввел в действие международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
Стандарт станет обязательным к применению в России с 01.01.2018 года согласно Приказу Минфина РФ, в редакции от 14.09.2016 N 156н. При этом, организации уже сейчас могут начать использовать его, раскрыв этот факт.
Данный стандарт заменит МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» и МСФО (IAS) 18 «Выручка», а также некоторые разъяснения (КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов», КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости», КРМФО (IFRIC) 18 «Передача активов от клиентов», ПКР (SIC) 31 «Выручка — бартерные операции, включающие рекламные услуги»).
МСФО (IFRS) 15 был разработан с целью сблизить международные стандарты финансовой отчетности и стандарты бухгалтерского учета GAAP США: GAAP США содержит около 100 подробных требований к признанию выручки, в то время как МСФО имели более общие положения. Из-за значительных различий в требованиях данных систем, одинаковые сделки учитывались по-разному.
Целями создания нового стандарта о выручке было:
– устранить недостатки и несоответствия в существующих требованиях к учету;
– создать требования, которые могли бы использовать компании разных стран и отраслей деятельности;
– сделать информацию, раскрываемую в отчетности, более полной, понятной и полезной для пользователей.
Новый стандарт имеет более структурированный подход к учету выручки, подробно освещая стадии взаимоотношений на основании договора выручки. МСФО (IFRS) 15 предусматривает такие ситуации, как объединение договоров и модификацию договора, излагая требования и правила признания выручки в таких случаях. Также, новый стандарт предлагает новые требования к объему информации, обязательной для раскрытия; указывает критерии для различных контрактов, делая требования более ясными и точными, избегая обобщенных положений. Стандарт предлагает единую модель учета для всех договоров с покупателями. Он также раскрывает особенности признания выручки для сделок, обязательства для которых исполняются в определенный момент времени или в течение периода времени.
Помимо этого, стандарт содержит предписания по учету и отражению стоимости исполнения и получения договора, а также капитализации таких расходов.
Модель учета, предложенная МСФО (IFRS) 15, включает в себя следующие шаги:
- Идентификация договора.
Стороны должны утвердить договор, в котором четко прописаны права каждой стороны, а также условия оплаты. Договор также должен подразумевать передачу риска при его исполнении и вероятность получения продавцом вознаграждения.
На данном этапе отличий от старых стандартов МСФО нет, но организация должна более внимательно выбирать и анализировать потенциальных покупателей, выбирая тех, которые с большей вероятностью принесут ей выгоду.
- Идентификация обязанностей к исполнению.
На данном этапе определяется, что же именно станет предметом договора: это должна быть отличимый товар или услуга. Продажа такого товара и будет единицей учета выручки. Под отличимым товаром понимается товар, от которого можно получить выгоду по отдельности, и его можно отдельно идентифицировать.
На данном этапе особых отличий также не возникнет. Однако, в случае продажи комбинированных продуктов (например, продажа оборудования с дополнительными услугами по его постгарантийному обслуживанию) будут возникать существенные различия.
- Определение цены сделки.
Организация анализирует условия договора и свою обычную деловую практику с целью установления цены.
При этом установленная цена должна учитывать следующее:
– Переменное возмещение;
– Наличие значительного компонента финансирования;
– Неденежное возмещение.
Переменное возмещение: согласно МСФО (IAS) 18 продавец должен был оценить вероятность поступления выгод от сделки в будущем и того, будут ли переданы все риски при совершении сделки. При несоответствии сделки хотя бы одному из этих условий выручка не могла признаваться.
Прим этом, МСФО (IFRS) 15 говорит о передаче контроля и подробно указывает критерии оценки вероятности наступления событий, которые позволят признать выручку. То есть, организация одним из двух методов (ожидаемой стоимости или наиболее вероятной величины) оценивает ожидаемое возмещение, после чего оно может признавать выручку. Благодаря новому стандарту, организация может на более раннем этапе признать выручку.
Значительный компонент финансирования: согласно МСФО (IAS) 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного возмещения, то есть стандарт не рассматривал ситуацию, когда покупатель финансирует продавца.
Согласно же МСФО (IFRS) 15 сумма выручки отражает ту цену, которую покупатель заплатил бы денежными средствами в момент перехода к нему обещанных товаров или услуг.
- Распределение скидки на единицу учета выручки.
В МСФО (IAS) 18 не упоминалось распределение стоимости скидки на выручку, но говорилось о том, что выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного возмещения. То есть, при каждом случае использования скидки необходимо анализировать операцию и вносить изменения в учетную политику, отражая ее подробности.
В МСФО (IFRS) 15 это является одним из этапов модели. В стандарте указывается способ распределения суммы скидки по товарам и услугам, указанным в договоре.
Например, интернет-провайдер предоставляет платные услуги абоненту, при этом бесплатно предоставляя в пользование оборудование для оказания этих услуг. По МСФО (IAS) 18 выручка от продажи этого оборудования будет нулевой, в то время как по МСФО (IFRS) 15 она будет распределена на цену продажи.
- Определение момента признания выручки.
Компания должна определить, будет ли выручка признаваться в какой-то момент времени или в течение какого-то определенного периода.
По МСФО (IAS) 18 выручка признается в момент перехода рисков и вознаграждения, связанного с правом собственности на товар. В некоторых случаях выручка признается в течение какого-то времени, путем оценки степени завершенности процесса оказания услуг, либо линейным методом, либо в зависимости от ключевого момента оказания услуг.
МСФО (IFRS) 15 дает более точные рекомендации к определению момента признания выручки в зависимости от ситуации.
Например, в случае консигнационного соглашения, если организация, которой мы поставляем продукцию (дилер или дистрибьютор), не получила контроль над продукцией, то наша организация не имеет права признавать выручку.
Наглядным примером, показывающим различия в учете по новому и старому стандарту, будет являться описанная ниже ситуация.
Пример.
Компания, оказывающая услуги кабельного телевидения, для увеличения продаж подписки на годовой пакет услуг ввела акцию, по которой предоставляет абонентам бесплатный тюнер. Стоимость такого пакета услуг составит 600 рублей в месяц при ежемесячной оплате. В то же время организация продает такие тюнеры по цене 1800 рублей. Если же абонент покупает годовую подписку уже имея тюнер, стоимость такой подписки составит 550 рублей.
Допустим, абонент заключил договор с организацией 1 февраля 2016 года.
Учет согласно МСФО (IAS) 18:
Идентификация договора: Транзакция делится на продажу товара и услуги.
Признание и оценка выручки от продажи товара:Выполняются критерии признания выручки (так как тюнер переходит в собственность абонента). Сумма выручки оценивается как справедливая стоимость компенсации. Но стоимость тюнера равна нулю, значит его можно отнести к затратам на привлечение клиента.
Признание и оценка выручки от оказания услуг:Сумма выручки будет равна сумме договора за вычетом суммы выручки от продажи товара. Критерии признания выручки выполняются, поэтому сумма распределяется равномерно, то есть каждый месяц будет признаваться выручка в размере 600 рублей.
Учет согласно МСФО (IFRS) 15:
Определение обязательств: Организация имеет два обязательства: передача товара и оказание услуг в течение 12 месяцев.
Определение цены договора: Общая цена равна 600 рублям в месяц, то есть 7 200 рублей в год.
Распределение цены на обязательства:7200 рублей стоит распределить на товар и услугу на основании цены товара и услуги, продаваемой по отдельности. По отдельности тюнер и пакет услуг стоят 8400 рублей в год. Получается, акция дает абоненту скидку в 1200 рублей.
Скидка распределяется пропорционально на каждое обязательство:
7 200 * 1800 / 8400 = 1 543 рублей — тюнер
7200–1543 = 5 657 рублей — услуга
Признание выручки:Выручка от продажи тюнера будет признана на момент времени — на 1 февраля 2016 года.
Дт Контрактный актив Кт Выручка Сумма 1543 рубля
Контрактный актив будет переходить в дебиторскую задолженность, когда абонент будет платить организации по второму обязательству, то есть каждый месяц.
Каждый месяц будут делаться проводки:
Дт Дебиторская задолженность Кт Выручка Сумма 471 рубль (= 5657/12)
Дт Дебиторская задолженность Кт Контрактный актив Сумма 129 рублей (=1543/12)
Выручка будет признаваться равномерно.
На конец отчетного 2016 года, в отчете о прибылях и убытках при учете в соответствии с МСФО (IAS) 18 будет отображена Выручка в размере 6 600 рублей (= 600 руб * 11 мес). При учете в соответствии с МСФО (IFRS) 15 будет отображена выручка в размере 6 724 рублей (= 1543 + 471 * 11) и контрактный актив в размере 124 рублей.
Приведенный нами пример наглядно показывает разницу в учете по старому и новому международному стандарту учета выручки.
Приведенное сравнение позволяет сделать выводы о том, что новый стандарт МСФО (IFRS) 15 более четко и структурированно представляет требования к учету выручки организации, освещает значимые области и вопросы, которым ранее не уделялось достаточного внимания. Также следование новому стандарту отчетности позволит организации отражать информацию более понятно, что является положительным фактором, который облегчит внешним пользователям понимание отчетности организаций. МСФО (IFRS) 15 особенно повлияет на такие отрасли как строительство, телекоммуникации, информационные технологии и оборонная промышленность, которым придется пересмотреть порядок признания выручки.
Литература:
- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка»: Приложение N 10 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 N 217н // КонсультантПлюс. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=202428#0 (дата обращения 08.02.2017)
- Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: Приложение N 5 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 27.06.2016 N 98н // КонсультантПлюс. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=201985#0 (дата обращения 09.02.2017)
- Вышел новый стандарт по выручке МСФО (IFRS) 15 // Институт проблем предпринимательства. URL: www.ippnou.ru/article.php?idarticle=013417 (дата обращения: 10.02.2017)
