В статье раскрываются особенности учета основных средств, с которыми в своей практике сталкивается каждый бухгалтер.
Рассмотрены основные направления, связанные с организацией учета основных средств с позиции бухгалтерского и налогового учета.
Ключевые слова: учет основных средств, амортизация, ПБУ 6/01, Налоговый кодекс, лимит учета основных средств, инвентарный объект, актив
Основные средства (ОС) являются одним из трудоемких объектов бухгалтерского учета, что обусловлено, прежде всего, сложностью их структуры и многообразием учетных задач.
Следует отметить, что на сегодняшний день не существует четких правил относительно того, когда именно объект нужно переводить в состав основных средств. Поэтому организации вправе самостоятельно установить этот момент и зафиксировать его в учетной политике. Чаще всего основное средство ставят на баланс на дату ввода в эксплуатацию, либо на дату, когда объект готов к эксплуатации (например, после успешного тестирования) [1].
Однако, для того чтобы поставить на учет ОС, бухгалтеру необходимо определиться, из каких частей оно состоит. Если объект представляет собой единое целое, например, ноутбук, то проблем нет, однако если объект имеет сложную составную конструкцию, то есть имущество представляет собой обособленный комплекс нескольких предметов одного назначения, которые требуют технического монтажа в качестве единого комплекса, наладки, настройки, то данная ситуация порождает проблему учета ОС.
Так как в Налоговом кодексе про конструктивно-сочлененные объекты ничего не сказано, в то же время в бухгалтерском законодательстве в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 «…единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект, которым признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения отдельных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект» [1]. Иными словами, если сам по себе без иных узлов, агрегатов, предметов объект функционировать не может, более того, необходимо провести комплекс работ по их монтажу, наладке, установке, то принять к учету надо такое имущество как единый комплекс.
Как показывает судебная практика, именно эти правила бухгалтерского учета берут за основу контролирующие органы. Минфин России в своих письмах делает аналогичные выводы. Так, в письме Минфина РФ от 10.03.2011 № 03–03–10/18 рассматривали ситуацию по учету грузовых вагонов и их крупногабаритных комплектующих — железнодорожных колесных пар. Специалисты Минфина России комментируют данную ситуацию следующим образом: выделение отдельного объекта амортизируемого имущества в качестве единицы учета в целях налогообложения прибыли возможно на основе анализа функционального содержания его использования (способности выполнения своих функций каждого из составляющих его компонентов по отдельности, их функциональной или конструктивной взаимосвязи) [2].
Однако, проблемы учета основных средств на этом не заканчиваются. Так, учет основных средств начинается с идентификации объекта, а критерии признания имущества основным средством и критерии признания имущества амортизируемым в целях налогового учета установлены в ст. 256–257 НК РФ соответственно. В редакции Налогового кодекса 2017 года под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей [3]. Аналогично и в определении амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ) изменился стоимостной критерий: теперь он равен 100 000 рублей.
В то же время согласно ПБУ 06/01 «активы являются амортизируемыми, если их лимит свыше 40 тыс. рублей, и им одновременно присущи следующие признаки:
‒ предназначены для изготовления товаров, оказания услуг или работ;
‒ срок использования — более 12 месяцев;
‒ объекты не для перепродажи контрагентам; цель — приносить компании выгоду» [1].
В тоже время положения ст. ст. 256 и 257 НК РФ применяются к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года. А это значит, что если первичные документы, подтверждающие ввод в эксплуатацию актива, составлены в 2015 году, то критерий по такому имуществу остается старым — 40 000 рублей. Эти критерии действуют с 2011 года и не изменились до 2016 г. Получается, что по активам, введенным в эксплуатацию в 2016 году и стоимостью от 40 000 до 100 000 рублей бухгалтерский и налоговый учет «разошлись», что добавило проблем бухгалтерам в части учета основных средств. Для того, чтобы сблизить налоговый и бухгалтерский учет имущества в 2016 году стоимостью от 40 000 до 100 000 рублей, бухгалтеру необходимо было определить в учетной политике организации «равномерный способ списания с учетом срока использования объекта для целей амортизации в бухгалтерском учете» [3].
Таким образом, проблемы учета основных средств начинаются с того, что в бухгалтерском и налоговом учете лимит стоимости активов различен. С 2016 года для целей налогового учета предельная планка стоимости активов увеличена, а в бухучете — осталась на прежнем уровне.
Однако внимания заслуживают новшества 2017 г. Так, начиная с 2017 г. в ПБУ ожидаются поправки. В скором времени ПБУ 06/01 будет переименован как Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Основные средства». Проект стандарта разработал Фонд развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» [4].
По предварительным данным, для организаций стандарт будет обязательным не раньше 2018 года. Как только он вступит в силу, компания уже сможет применять его добровольно. Переходным периодом считается 2017 год. Данный стандарт максимально приближен к МСФО (Международным стандартам финансовой отчетности). Так, согласно проекта, стоимостной порог активов исчезнет, и вместо нынешних 40 тыс. рублей, начиная с 2018 года организации смогут назначить в бухгалтерском учете лимит стоимости основных средств и в 100 тыс. рублей, тем самым сравняв его с нормой в налоговом учете [5].
Стоит также отметить, что новый нормативный срок службы основных средств в 2017 г. также затронет практически каждый бизнес.
Сегодня, чтобы учесть имущество, выясняют его срок полезного использования. Он имеет значение для обоих видов учета — налогового и бухгалтерского. Основными помощниками бухгалтера при определении данной характеристики основного средства служат:
‒ коды из Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013–2014 (СНС 2008) [6];
‒ правительственная Классификация ОС для целей отнесения к амортизационным группам (далее — Классификация) [7].
В 2017 г. изменения затронули оба этих документа. Так, с 2017 года Классификация подверглась корректировкам. Они внесены постановлением Правительства РФ от 07.07.2016 № 640 [7]. С 2017 года начали действовать новые коды ОКОФ: на замену ОК 013–94 пришел ОК 013–2014. Однако сам механизм определения полезного срока службы основных средств остался прежним — как и в текущем году и будет состоять и следующих этапов:
1.Сначала необходимо найти в ОК 013 наиболее подходящее наименование своего имущества и определить код;
2.После по коду необходимо найти требуемое ОС в Классификации (коды представлены там в левом столбике);
3.Определить амортизационную группу, в которую попадает имущество;
4.Определить срок полезной использования согласно этой группе [7].
После проведения вышеуказанных действий необходимо закрепить выявленные нормы Приказом об установлении нормативных сроков службы основных средств от имени главы организации. Такой документ имеет свободную форму. Самое главное, что в нем должно отражаться — это название ОС и срок его полезного использования, который принят в учетной политике.
Так же стоит отметить, что в соответствии с новым стандартом в 2017 г. организации имеют право самостоятельно выбирать периодичность начисления амортизации. Таким образом, списывать стоимость актива можно будет раз в год, либо чаще.
Однако, анализируя проект данного стандарта, можно отметить, что согласно новых правил у организаций вместе с этим образуются новые обязанности, которые заключаются в том, чтобы не реже, чем раз в год проверять и при необходимости корректировать срок полезного использования основных средств. В 2016 г. в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 делать это необходимо только, если организация реконструировала, либо модернизировала объект [1].
Важным является и тот факт, что изменению подлежит и отправная точка для начисления амортизации. Согласно. 21 ПБУ 06/01, амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором средство поставили на учет. В соответствии с новым стандартом это необходимо делать со дня, как объект будет полностью готов к использованию. Это может быть любой день недели, месяца, квартала или года [1].
Особого внимания бухгалтеров заслуживает лимит стоимости основных средств в налоговом учете в 2017 году. Так, в соответствии с ст. 256 НК РФ в налоговом учете имущество считается амортизируемым, если его стоимость превышает 100 тыс. Данный критерий действует уже год, но только к тем объектам, которые эксплуатируются с 2016 года. На 2017 год в данной части правила не изменятся: объекты дешевле 100 тыс. рублей необходимо будет списывать сразу, а дороже — амортизировать. Но в данном случае важно не запутаться, как списывать малоценные активы, т. е. те, стоимость которых до 40 тыс. рублей. Ведь в 2016 году с учетом новых поправок возникла путаница. Из-за того, что в бухучете стоимость основных средств осталась прежняя — 40 тыс. рублей, компании списывали малоценные активы сразу — единовременно, а активы от 40 до 100 тыс. рублей — постепенно.
Минфин в письме от 20.05.2016 № 03–03–06/1/29194 [8] разъяснил, что это неверно. Если организация в налоговом учете списывает активы от 40 до 100 тыс. рублей постепенно, то такой же порядок надо применять и к малоценным основным средствам. Например, спецодежда, оснастка, инвентарь, оборудование и др.
Однако позиция Минфина имеет двойственную природу, потому что НК РФ разрешает организациям самостоятельно определить, как списывать малоценные объекты. И нигде нет предопределяющих правил, что надо использовать одинаковый подход к списанию активов. По общему правилу малоценные активы организации вправе списывать сразу. А если компания будет постепенно учитывать часть объектов, то она завысит налог, а не занизит. В данном случае выходом для бухгалтера может стать применение единого метода списания. Можно выделить такие варианты: все активы до 100 тыс. рублей учитываются в расходах сразу, либо постепенно.
Таким образом, хоть совершенствование бухгалтерского учета основных средств и ведет к образованию ряда проблем, связанных с переходным периодом от старых к новым стандартам, все они являются решаемыми. Главное при этом — отслеживать и вовремя вносить изменения в практику бухгалтерского учета основных средств организации.
Литература:
- Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01" (с изменениями и дополнениями). [Электронный ресурс]. — Система ГАРАНТ. — Режим доступа: http://base.garant.ru/12122835/#ixzz4XSvklxDF
- Письмо Минфина РФ от 10 марта 2011 г. N 03–03–10/18 О начислении амортизации в отношении грузовых вагонов, укомплектованных колесами, для целей налогообложения прибылиГАРАНТ.РУ: [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/12085202/#ixzz4Zs0Yvjel
- Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) от 31 июля 1998 года N 146-ФЗ с изм. от 28.12.2016 N 475-ФЗ [Электронный ресурс]. Система Консультант Плюс. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/
- Срок службы основных средств с 2017 г.: работаем с изменениями http://buhguru.com/uchet-os-i-nma/srok-sluzhby-osnovnyh-sredstv.html
- Амортизация основных средств в 2017 году: Что это и как происходит процесс? [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://yurface.ru/buhgalteriya/amortizaciya-osnovnyx-sredstv/
- Приказ Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12 декабря 2014 г. N 2018-ст «О принятии и введении в действие Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) ОК 013–2014 (СНС 2008)" (с изменениями и дополнениями от 10.11.2015 N 1746-ст) [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_181279/
- Постановление Правительства РФ от 07.07.2016 N 640 «О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1" [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_201523/
- Письмо Минфина от 20.05.2016 № 03–03–06/1/29194 [Электронный ресурс]. — — Режим доступа: http://taxpravo.ru/zakonodatelstvo/statya-380628-pismo_minfina_rossii_ot_20052016__03_03_06_1_29124
