Трансфертное ценообразование — это установление отличных от рыночных цен для сделок между взаимозависимыми лицами — как правило, входящими в один холдинг (группу компаний).
Проверить, насколько трансфертные цены соответствуют рыночным, может (п. п. 2, 4 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.17 НК РФ, Письма Минфина от 25.02.2016 N 03–01–11/10321, от 18.10.2012 N 03–01–18/8–145, Обзор ВС РФ от 16.02.2017 (п. 3)):
1) ФНС — по контролируемым сделкам (например, на основании уведомления о контролируемых сделках);
2) ИФНС в рамках камеральной или выездной проверки — по не контролируемым сделкам, если они привели к получению необоснованной налоговой выгоды.
В первую очередь инспекторы применяют метод сопоставимых рыночных цен, когда трансфертные цены сравнивают с ценами по сделкам с не взаимозависимыми лицами. Если этот метод невозможен или не позволяет сделать вывода о соответствии цен рыночным, применяется любой из следующих методов (п. п. 1–3 ст. 105.7 НК РФ):
– цены последующей реализации;
– затратный;
– сопоставимой рентабельности;
– распределения прибыли.
Если в результате трансфертного ценообразования окажутся заниженными НДС, налог на прибыль, НДПИ или НДФЛ, то налоговый орган доначислит их с пенями и штрафами (п. п. 2, 4 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.17, ст. ст. 122, 129.3 НК РФ, Письмо ФНС от 02.11.2012 N ЕД-4–3/18615).
Действующий с 2012 г. раздел V.1 НК РФ о трансфертном ценообразовании породил в практике разрешения налоговых споров множество вопросов, которые постепенно разделились на две самостоятельные группы. Первая была связана с полномочиями территориальных налоговых органов проверять цены в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не отвечают критериям контролируемых (ст. 105.14 НК РФ) и по общему правилу не подлежат ценовому контролю (ст. 105.3 НК РФ). В 2016 г. сразу в двух делах компаний «Минводы-Кровля» и «Ставгазоборудование» была сформулирована позиция о том, что такие проверки неконтролируемых сделок возможны, но лишь если инспекцией выявлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, перечисленные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.
Вторую группу вопросов объединяла проблема применения указанных в разделе V.1 НК РФ методов определения рыночной цены при выявлении необоснованной налоговой выгоды. Например, Минфин России полагает, что методы главы 14.3 НК РФ являются только одним из способов расчета размера налоговой выгоды и инспекции не ограничены ими [1,с.3]. В судебной практике так и не был дан однозначный ответ на вопрос о соотношении необоснованной налоговой выгоды и методов ТЦО.
Как раз на вторую группу вопросов мы и хотели бы обратить внимание.
Данные положения дополнил ВС РФ в своем Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017 [2].
Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.
Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.
Действующая редакция НК РФ не предусматривает проверку цен в неконтролируемых сделках, однако налоговый орган в обосновании необходимости такого контроля ссылается на необходимость определения размера необоснованной налоговой выгоды.
Кодекс не предусматривает закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам налоговых проверок и в то же время не содержит запрета на использование методов, установленных гл. 14.3 Кодекса, в целях определения размера необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, методы, установленные гл. 14.3 Кодекса, являются одним из способов определения суммы необоснованной налоговой выгоды наряду с иными способами, в том числе не предусмотренными Кодексом [3].
Экономическая обоснованность является понятием оценочным и судами должна определяться в каждом конкретном случае и с учетом экономических реалий компании, состояния рынка и тому подобное. Вопрос экономической целесообразности применяется судами, в частности и при определении обоснованности при выплате, так называемых, золотых парашютов.
Дискуссионным и весьма сложным является вопрос определения рыночности и целесообразности при учете операций с иностранными компаниями, встает вопрос об учете валютных колебаний, специфики конкретных рынков, особенностей национального фискального законодательства. Так, в правоприменение вставал вопрос о необходимости учета колебания курса валют, котировок различных агентств.
Необходимо заметить, что в современном налоговом законодательстве нет учета экономических интересов компаний при осуществления ими своей деятельности. Так, построения бизнеса на основе цепочки взаимозависимых лиц не является чем-то изначально предосудительным, ведь это обычный деловой интерес, и он не должен приводить к привлечению к налоговой ответственности организации [4].
Последним ярким примером учета цены для целей налогообложения является дело, расмотренное АС ГМ 20.01.2017 по делу ЗАО «Нефтяная компания «Дулисьма» (далее — налогоплательщик) N А40–123426/16–140–1066, в котором рассмотрена законность решения ФНС России о корректировке налоговой базы налогоплательщика в связи с совершением контролируемой сделки.
Для проверки соответствия цен в сделках налогоплательщика рыночным ценам ФНС России применила метод сопоставимых рыночных цен. В качестве источника информации о рыночных ценах на сопоставимую продукцию ФНС России использовала данные информационно-ценового агентства Platt's Crude Oil Marketwire (далее — Platts).
При определении минимального значения интервала рыночных цен ФНС России использовала котировку на дату, ближайшую до совершения поставки, скорректированную на дифференциал.
Поскольку цены, примененные налогоплательщиком в проверяемых сделках, оказались ниже минимальной границы в интервале рыночных цен, ФНС России доначислила налогоплательщику налог на прибыль и пени.
По мнению суда, ФНС России правомерно использовала информацию о рыночных ценах на сырую нефть, публикуемую агентством Platts, так как публикуемые котировки (согласно информации, представленной самим агентством Platts) основываются на ценах, применяемых в сделках, сопоставимых по своим финансовым и коммерческим условиям со сделками налогоплательщика.
При этом ФНС России не имела право использовать информацию о ценах в сделках третьих лиц, так как данная информация не является общедоступной, охраняется налоговой тайной. Собственных же сопоставимых неконтролируемых сделок у общества в проверяемом периоде не было.
Важным в данном случае является момент, связанный с причинами, побудившими налоговый орган обратить внимание на сделки. Так, причинами было то, что данная сделка носила характер внешнеторговой, а также, что контрагент по данной сделке находился в “оффшорной” юрисдикции по специальному списку Минфина- Гонконге.
Для анализа цен были использоавны биржевые котировки, такое допустим в соответствие со ст. 105.9 НК РФ для определения цены с применением корректировочных коэффициентов, учитывающих конкретные условия сделок. Такая котировка и была предложена агентством Platt’s. Такая тенденция- применение котировок без соответствующей котировки берет свое начало с 2012 году, когда Президиум ВАС РФ в Постановлении по делу ОАО «Серебро Магадан» прямо применил котировки Лондонской биржи к отгрузкам из дальневосточного порта, без применения соответствующих котировок.
Целесообразно ли сводить все к оценочным категориям? Конечно нет. Существую методы, предусмотренные НК — Главой о ТЦО. Однако, иногда суды и налоговый орган склонны использовать в качестве доказательной базы именно анализ со стороны специалистов, профессиональных оценщиков.
Можно прийти к выводу, что для того, чтобы со стороны налогового органы компании были защищены при проведении как контролируемых, так и неконтролируемых операций самое важное это сохранение документарного подтверждения той цены, которая была применена, а так же последующие подкрепления в более поздний период с целью показать динамику своих рыночных действий, для обоснования рентабельности и экономической обоснованности своих действий. Так же, при планировании сделок налогоплательщику необходимо обращать внимание на опубликованные отчеты соответствующих финансовых агентств, так как суд может использовать эти данные для обоснования рыночности.
В нынешней ситуации, крупные компании, которые имеют возможность совершать контролируемы сделки находятся в более выгодном положении по сравнению с мелкими, так как проверка рыночности цен в сделках первых регламентирована законодательно, а в отношении последних, очень много параметров суд оставил на усмотрение суда.
Из анализа определения ВС РФ необходимо руководствоваться двумя подходами: многократность отклонения цены в сделке, а также наличие деловой цели у сделки, или так называемое соответствие содержания форме. В данном случае судам необходимо осторожно подходить к выяснению всех обстоятельств дела, должны учитываться и реальные взаимоотношения между контрагентами (история взаимоотношений) и структура бизнеса, а также конкретные рыночные реалии. То есть, видно, что все эти параметры очень оценочны и их выяснение должно строится на определенных методиках правилах, однако их создание невозможно в виду невозможности унифицировать все отрасли экономики, субъектный состав и прочее.
Но, наличие двух параметров, закрепленных ВС РФ- дают правильные ориентиры судам для разрешения споров.
Литература:
- URL: https://zakon.ru/blog/2017/02/21/obzor_vs_rf_po_tco_i_tonkoj_kapitalizacii__chemu_poradovatsya_i_chego_opasatsya (дата обращения: 20.03.2017).
- «Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017)
- Письмо Минфина России от 5 апреля 2016 г. N 03–01–18/19396 Об отзыве письма Минфина России от 19 июня 2015 г. N 03–01–18/35527 Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru/71406168/#ixzz4bmxzYaL5
- Статья: (Не)контролируемые сделки в налоговом праве (Брызгалин А., Зарипов В., Бабинер Д., Семенов С., Тимофеев Е., Брук Б., Вахитов Р., Щекин Д.)(«Закон»,2016,N8) из информационного банка «Юридическая пресса
