Повышение эффективности деятельности налоговых органов в современных условиях является одним из наиболее актуальных вопросов. Вместе с тем, ее фискальный характер приводит к тому, что налогоплательщики в силу тех или иных причин уклоняются от уплаты налогов. В результате налогооблагаемая база стремительно уменьшается, что, в свою очередь, препятствует аккумулированию налоговых доходов бюджетов бюджетной системы РФ и делает налоговое администрирование крайне неэффективным.
В этих условиях особое значение приобретает обеспечение исполнения налоговых обязательств в целом. Обеспечительные меры в налоговом праве выступают в качестве гарантии защиты фискальных интересов государства, способствующим исполнению решений налоговых органов, снижая тем самым риски неисполнения или ненадлежащего исполнения налогоплательщиками своих обязанностей. Еще в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер» была закреплена характеристика обеспечительных мера как «ускоренного средства защиты». [1]
Следовательно, основным направлением оптимизация способов обеспечения исполнения налоговой обязанности в части превентивных мер выступает расширение сферы применения налоговыми органами обеспечительных мер, а также совершенствование практики их применения.
Правоприменительная практика по налоговым вопросам содержит значительное число споров, предметом которых выступают решения налоговых органов о применении обеспечительных мер. Несоблюдение процессуальных и материально-правовых требований, предъявляемых к таким решениям выступает основанием для их отмены и, следовательно, приводит к возникновению проблемы обеспечения исполнения налоговых обязательств.
Существенным фактором выступает также то обстоятельство, что применение обеспечительных мер обусловлено фактом выявления в результате налоговой проверки неуплаты налогов и (или) нарушений налогового законодательства. Общественная опасность данных деяний определяет необходимость правильного применения правил и процедур принятия решения о применении к налогоплательщику обеспечительных мер.
Одним из существенных вопросов в применении обеспечительных мер является обоснованность принятия решения налоговым органом. В соответствии с ч. 10 ст. 101 НК РФ решение о применении обеспечительных мер принимается исключительно при наличии достаточные основания полагать, что непринятие их может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов. [2] Но какие фактические обстоятельства могут расцениваться как достаточные для вынесения решения налоговым органом?
Рассмотрение судебной практики по данной категории дел позволяют сделать вывод, что в качестве достаточных для применения обеспечительных мер обстоятельств суды признают, в частности, принятие мер, направленных на снижение средств, необходимых для погашения задолженности. Такими мерами могут выступать:
1) передача налогоплательщиком-организацией основных средств (зданий, сооружений, транспортных средств) физическим лицам, являющимся учредителями и (или) единоличным исполнительным органом;
2) регулярное списание с расчетного счета денежных средств — при отсутствии у налогоплательщика иного имущества, — ведущее к сокращению денежных средств до размера, не позволяющего погасить в полном объеме недоимку, пеню и штрафы за нарушение налогового законодательства;
3) инициирование процедуры несостоятельности (банкротства);
4) создание налогоплательщиком искусственного документооборота в целях прикрытия реальных сделки по распоряжению имуществом и занижение доходов от реализации продукции и иного имущества;
5) продажа имущества налогоплательщиком после проведения налоговой проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности и др.
При этом конкретные обстоятельства, рассматриваемыми судами как достаточные для принятия решения о применении обеспечительных мер, находятся в тесной связи с выбором конкретных обеспечительных мер, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ.
Необходимо также отметить, что оценка судами наличия или отсутствия достаточных обстоятельств для принятия обеспечительных мер не носит однонаправленный, унифицированный характер, и позиция налоговых органов вовсе не поддерживается судами во всех делах данной категории.
Требования налогоплательщиков о признании недействительными решений налоговых органов удовлетворяются судами, в частности, в случаях, когда в качестве оснований для вынесения решений выступают:
1) значительные доначисления налогов, пеней и штрафов по результатам проведенных налоговых проверок;
2) снижение активов организации-налогоплательщика, если такое снижения имело место до назначения и проведения выездной налоговой проверки;
3) несогласие (оспаривание) налогоплательщика с результатами налоговой проверки;
4) наличие у налогоплательщика недоимки, в том числе, недоимки, образовавшейся по результатам налоговой проверки;
5) превышение размеров начисленных по результатам налоговой проверки недоимки, пени и штрафов за нарушение налогового законодательства над стоимостью имеющихся у налогоплательщика активов.
Наконец, необходимо отметить, что отсутствие объективных причин принятия налоговым органов решения о применении обеспечительных мер, свидетельствующих о возможности затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения о привлечении к ответственности и взыскание налогов, пеней и штрафов, является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.
Так трактуется требование обоснованности принятия решения о применении обеспечительных мер в судебной практике. Также при рассмотрении критерия достаточности при принятии налоговым органов решения о применении обеспечительных мер важно учитывать общие требования к применению обеспечительных мер, сформулированные в Постановлении Пленума ВАС от 12 октября 2006 года № 55. [1] На основании анализа Постановления с учетом специфики налоговых отношений при разрешении вопроса о применении обеспечительных мер необходимо учитывать:
1) разумность и обоснованность применения обеспечительных мер;
2) вероятность причинения значительного ущерба в случае непринятия обеспечительных мер;
3) обеспечение баланса интересов при принятии решения о применении обеспечительных мер;
4) необходимость предотвращение нарушения публичных интересов, интересов третьих лиц при принятии обеспечительных мер;
5) соразмерность применяемых обеспечительных мер налоговому нарушению;
6) соотношение последствий применения конкретного способа обеспечения и фактической реализацией целей обеспечительных мер.
Наконец, необходимо отметить, что несоблюдение процессуальных требований при принятии и вынесении решения о применении обеспечительных мер также является основанием для отмены такого решения. В связи с недостаточностью регулирования соответствующих отношений налоговым законодательством РФ представляется необходимым строгая и четкая регламентация данной процедуры в подзаконном акте.
Обеспечительные меры являются одним из наиболее существенных превентивных способов обеспечения исполнения налоговых обязательств, но, вместе с тем, не являются единственными. Ограниченная сфера применения обеспечительных мер обуславливает существование иных способов обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных главой 11 НК РФ.
Другой сферой применения превентивных способов обеспечения исполнения налоговых обязательств может выступать изменение сроков уплаты налога. В данном случае способами обеспечения могут выступать залог имущества, поручительство, а также банковская гарантия. Однако анализ правоприменительной практики свидетельствует о крайне низкой степени применения указанных способов при обеспечении исполнения налоговых обязательств.
Нераспространенность данных гражданско-правовых способов обеспечения исполнения налоговых обязательств обусловлена рядом факторов. Прежде всего, применение обеспечительных механизмов в налоговом праве полностью зависит от дискреционных полномочий налоговых органов, поскольку обусловлено необходимостью получения разрешения налогового органа об изменении сроков уплаты налогов.
Кроме того, как уже отмечалось, указанные способы обеспечения имеют гражданско-правовую природу, для их применения необходима договорная основа. Следует признать точку зрения М. Е. Верстовой, согласно которой «практическое использование гражданско-правовых способов обеспечения налоговых обязанностей во многом затруднено в связи с недостаточно четкой законодательной проработкой процедуры применения в налоговой сфере положений гражданского законодательства». [4] Отсутствие разработанного механизма применения гражданско-правовых способов обеспечения исполнения обязательств препятствует их активному применению.
Еще одним способом обеспечения обязательств является пеня как «мера государственного принуждения правовосстановительного характера, направленная на понуждение налогоплательщика к исполнению его конституционной обязанности». [5] Механизм применения пени активно распространен в практике налоговых органов, что, вместе с тем, не исключает большого числа споров.
Проблемными вопросами при применении пени могут выступать:
1) вопросы соблюдения процессуальных требований налоговым органом при принятии о начислении пени;
2) начисление пени при наличии переплаты по налогу и возможности применения зачета;
3) основания для неначисления пени (например, при применении к налогоплательщику обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам);
4) взыскание пени по недоимке, по которой пропущен срок принудительного взыскания;
5) способы уменьшения размера начисленной пени и др.
Таким образом, применение пени как механизма обеспечения исполнения налоговых обязательств также нуждается в дальнейшем совершенствовании и развитии правовой регламентации по наиболее сложным вопросам правоприменения, часто выступающим предметом судебных разбирательств.
На основании анализа правоприменительной практики можно с уверенностью сделать вывод о необходимости оптимизации механизма обеспечения исполнения налоговых обязательств. При этом, оптимизация включает в себя несколько основных направлений. Среди них — формирование достаточной правовой базы по процедурно-процессуальным вопросам при применении тех или иных способов обеспечения исполнения налоговых обязательств, исключающих разное трактование норм налогового законодательства, а также совершенствование механизма применения обеспечительных мер при выявлении неуплаты налога или факта совершения налогового правонарушения.
Наконец, еще одним направлением совершенствования механизма является создание стимулов для расширения практики применения гражданско-правовых способов обеспечения исполнения обязательств. В настоящее время залог, банковская гарантия и поручительство не получили сколь бы то ни было активного распространения, что представляется существенным недостатком механизма обеспечения исполнения налоговых обязательств. Для распространения практики применения гражданско-правовых способов представляется необходимым создание достаточной и унифицированной нормативной базы, позволяющей налогоплательщикам беспрепятственно использовать данные способы обеспечения обязательств.
Литература:
- Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.
- Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ
- Определение Верховного Суда РФ от 31.01.2017 № 307-КГ16–19481 по делу № А21–5397/2015// СПС КонсультантПлюс
- Верстова М. Е. Основные пути и перспективы совершенствования способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в современной России [Электронный ресурс]: http://www.juristmoscow.ru/nalogovye-spory/stat_nal-sp/2387/
- Определение Конституционного Суда РФ от 07.12.2010 № 1572-О-О//СПС Консультант Плюс
