Обнаружение подложных записей в системе бухгалтерского учета, ведение которого осуществляется с помощью программных продуктов, представляет сложный процесс. В статье раскрываются особенности, которые необходимо учесть при проведении проверок в условиях автоматизированной обработки учетной информации.
Ключевые слова: подложные записи, автоматизированная форма учета, автоматизированная обработка учетной информации
Сегодня современные бухгалтерские программы обеспечивают поддержку полного комплекса задач оперативно-технического и бухгалтерского учетов: автоматизируют составление бухгалтерских проводок и обработку налоговых данных; параллельно поддерживают несколько планов счетов; осуществляют финансовый и экономический анализ; обеспечивают работу с контрагентами, финансовыми вложениями, акциями, кредитами и многое другое.
К основным достоинствам автоматизированного учета можно отнести: точность данных и оперативность их внесения; возможность совмещения всех видов учета(финансового, управленческого, налогового); ведение синтетического и аналитического учетов; снижение количества бумажных носителей информации. Применение технических средств обработки учетной информации приводит к изменению отдельных элементов организации бухгалтерского учета. Так, для проверки фактов хозяйственной жизни наряду с бумажными носителями информации используются документы на машиночитаемом носителе; нормативно-справочные показатели бухгалтерских документов могут быть проверены по данным, хранящимся в памяти компьютера; вместо ручного учета применяется более прогрессивная форма, ориентированная на современные методы формирования информации и обеспечения ее достоверности.
Применение различной вычислительной техники в бухгалтерском учете ускоряет обработку учетных документов, но при этом принципиально меняет документирование фактов хозяйственной жизни. При автоматизированной форме учета документация ведется на технических носителях информации. Однако, при автоматизированной обработке учетной информации возникают проблемы формирования учетных документов. Обзор экономической литературы и исследования авторов позволили сформировать следующий перечень проблем, требующих решения в определенный момент времени:
– понятие документа;
– выбор критерия придания юридической силы машинным документам;
– регламентация координирования документов;
– регламентация технологии машинной обработки;
– выбор технологии обмена данными между автоматизированными системами, в функции которых входит сбор, обработка и хранение учетной информации;
– критерии отбора способов закрепления персональной (личной) ответственности за достоверность вводимой информации и результатов ее обработки;
– установление способов защиты от несанкционированного доступа к базам данных, хранящимся в памяти ЭВМ;
– способы исправления ошибочных записей;
– возможность проверки достоверности данных службами внутреннего контроля, аудитором;
В условиях автоматизированной обработки экономической информации все реквизиты могут быть представлены в виде кодов [2].
При автоматизированной обработке учетной информации классификация учетных регистров на внутримашинные (находящиеся в базе данных компьютера) и внемашинные (оформленные на бумажном носителе информации) является необходимой процедурой и имеет практическую значимость. В виде бумажных носителей (машинограмм) целесообразно формировать первичные документы, учетные регистры, формы внутренней и внешней отчетности, которые подвергаются как внутреннему, так и внешнему контролю. Внутримашинное обеспечение чаще применяются при формировании контрольных показателей, уточнении справочных показателей для подтверждения достоверности различных данных и т. п.
В условиях автоматизированной обработки учетной информации субъектам контрольных органов следует учитывать, что автоматизация учета двойственно влияет на сохранность материальных ценностей и возможность совершения различных правонарушений в области экономики. С одной стороны усиливается внутренний контроль в виде автоматизированного на входе и выходе информации, а с другой — появляется возможность преднамеренного использования отдельными лицами уязвимых мест контроля в технической цепи операций.
Изучение программных продуктов позволило сделать вывод, что многие из них предусматривают либо допускают выполнение первого этапа бухгалтерской обработки ручным способом, т. е. исходя из содержания первичного документа, бухгалтер непосредственно вводит в компьютер информацию о совершенном факте хозяйственной жизни. Поскольку последующие этапы учетного процесса полностью автоматизированы, то противоправные действия смещаются на первый этап учетного процесса.
В условиях автоматизированной обработки учетной информации выявление правонарушений более трудоемко, поскольку в них участвуют не только материально-ответственные лица, бухгалтеры, но и технический персонал в лице операторов и программистов. Например, работник по вводу информации гр. А, работая в ООО «Тесла», произвела изменение файла в компьютерной программе «1С- СКЛАД» в период с 01.06.ХХ по 01.10.ХХ. Внесенные изменения касались учетной документации по материальным отчетам при неоприходовании материально-производственных запасов по отдельным товарным накладным; отпуска отдельных видов материалов по расходным накладным без их оприходования, а также фактов, когда осуществлялось фиксирование расходных накладных за одним и тем же номером и от одного и того же числа. Применяя методы автоматизированного контроля была установлена крупная сумма недостачи товарно-материальных ценностей. Изменения, вносимые в программу «1С-Склад», путем использования файла 1cv7log.txt, были подтверждены заключением компьютерно-технической экспертизы.
Результаты исследования программных продуктов позволили выявить в программном обеспечении наличие различных изменений, вводимых с помощью «вставки». Результатом таких действий является изменение алгоритма работы программы. Она может постоянно завышать или занижать показатели производственных затрат, естественной убыли, начислений заработной платы, перечислений налогов, страховых взносов, других фактов хозяйственной жизни. Сокрытие различных злоупотреблений на счетах бухгалтерского учета становится «нормой». Следует отметить, что возможны случаи, когда программист, разрабатывая программы, целенаправленно включает скрытые «вставки» набора команд, разрушающиеся через какой-то промежуток времени или при определенных условиях с целью сокрытия следов нарушения в программе или массиве экономической информации. Иногда в программах ввода используются программные команды, которые позволяют осуществлять новые функции, но одновременно сохранять и прежнюю работоспособность системы. Например, с помощью такого способа заинтересованное лицо может отчислять на свой счет определенные суммы денежных средств с каждой операции, выполненной на компьютере.
Ответственность за достоверность информации возлагается на пользователя, которым может быть главный бухгалтер, бухгалтер, заведующий складом и другие лица, имеющие право доступа [1]. В целях контроля фиксируются число и номер оформленного документа или записи, шифр исполнителя, обеспечивается сохранность данных от стирания, исправления и дозаписи информации. При этом особое значение имеет организация защиты от несанкционированного доступа, предназначенная для предохранения учетной информации и программ от случайных и умышленных действий со стороны пользователей. Такие процедуры могут выполняться службой экономической или информационной безопасности.
Каждый экономический субъект может самостоятельно выбирать формы ведения бухгалтерского учета, обеспечивающие соблюдение общих методологических принципов. Переход организации к автоматизированной обработке учетной информации приводит к существенным изменениям содержания бухгалтерской работы, увеличению доли аналитических и контрольных процедур. В свою очередь, автоматизированная форма учета вносит определенные коррективы в методику выявления нарушений в области экономики. Перечисленные особенности должны быть учтены при организации различных проверок:
– в состав группы контролеров, проводящих комплексную проверку, в обязательном порядке должны быть включены специалисты по автоматизированной обработке учетных данных;
– при осуществлении проверок целесообразно иметь пакет тестовых программ для проверки работы средств контроля информации на различных автоматизированных устройствах;
– в процессе проверок целесообразно использование специальных поисковых и эталонных программ;
– в работе с документами, формируемыми по результатам обработки учетных данных, должны применяться приемы формальной проверки и взаимного сопоставления реквизитов, методы взаимного контроля и контрольного сличения остатков, сравнительного анализа, а также кодовые обозначения, сопоставляемые с бухгалтерскими документами, документами отделов кадров, продаж и логистики, данными оперативного, статистического и технического учета.
Защитные функции бухгалтерского учета, используемые в юридической практике, реализуются в основном в системе аналитического учета, информация которого используется при решении следующих задач:
– установления признаков вымышленного (или не полностью отраженного средствами учета) в первичной учетной документации факта хозяйственной жизни;
– определения суммы материальных последствий, структуры и периода образования недостач (излишков) по результатам проведения инвентаризации;
– выявления признаков подлога (материального или интеллектуального) в первичных документах и других учетных регистрах;
– определения круга лиц при выявлении конкретных сомнительных фактов хозяйственной жизни и первичных документов, требующих более углубленной проверки и др.
Несмотря на отдельные недостатки, не следует принижать огромного значения возможности применения автоматизированной системы учета в экономических субъектах, в которых имеется всесторонний программный контроль различных взаимосвязанных показателей подсистемы бухгалтерского учета. При наличии такого контроля снижается вероятность различных нарушений, а совершаемые правонарушения в области экономики могут своевременно выявляться и предупреждаться, например, службой внутреннего аудита.
Литература:
- Кеворкова Ж. А., Васильева М. В. Ответственность за искажение бухгалтерской отчетности/Ж. А. Кеворкова,М. В. Васильева //Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2015. № 9 (81). С. 35.
- Кеворкова Ж. А., Ерохина В. Н. Учетно-аналитическое и методическое обеспечение учетного процесса инвестиционно-строительной деятельности в условиях автоматизации/ Ж. А. Кеворкова,В. Н. Ерохина.Монография.- Калуга,2014
- Бухгалтерское дело. Ендовицкий Д. А., Соколов А. А., Булгакова С. В., Вехорева А. А., Кеворкова Ж. А., Мельникова Л. А., Ситникова В. А., Тевлин В. А., Федорова Г. В.:Учебное пособие для студентов вузов / Под ред. Л. Т. Гиляровской. Москва, 2003. Сер. Бухгалтерский учет
