В статье рассматривается применение принципа аналитического подхода к выявлению правонарушений в подсистеме экономической информации, формируемой экономическими субъектами.
Ключевые слова: аналитический подход, бухгалтерская экспертиза, аналитический учет, внутренние связи, внешние связи, проверка правовой обоснованности
Признаки состава правонарушений возникают из сведений, внесенных или невнесенных в документы первичного, текущего или сводного учета. Сформированные блоки документации имеют юридическое значение как для возникновения прав и исполнения обязательств, так и взаимных текущих расчетов между контрагентами. [3] Следовательно, каждый факт хозяйственной жизни (далее-ФХЖ), привлекший к себе внимание эксперта, необходимо исследовать более тщательно с учетом методологических принципов исследования документов, одним из которых и является аналитический подход.
Основой применения аналитического подхода к содержанию ФХЖ как
предмету бухгалтерской экспертизы является организация синтетического и аналитического учета в экономическом субъекте, документационное обеспечение учетного процесса, наличие учетной политики и других внутренних регламентов, соответствующие положения, инструкции и нормативные акты. [3]
Аналитический подход к содержанию ФХЖ, являющегося предметом бухгалтерской экспертизы, предполагает знание их экономической сущности и особенностей производственного процесса. Анализ исследуемой хозяйственной ситуации позволяет эксперту-бухгалтеру выбрать необходимые методы исследования. Поскольку выбор методов опирается на профессионализм эксперта, его практический опыт, применяемую методику и соблюдение процессуального порядка, то могут быть применены только методы документального контроля, включающие: логическую проверку; арифметическую проверку; нормативную проверку; балансовую увязку состояния активов и обязательств, статей финансовой отчетности; сопоставление записей на счетах бухгалтерского учета и в учетных регистрах; прослеживание отдельного ФХЖ по всем учетным документам, анализ движения активов [2]. Но поскольку предметом исследования с применением аналитического подхода являются данные бухгалтерского учета в разрезе аналитических данных, то для подготовки обоснованного заключения эксперта могут быть применены в случае необходимости инвентаризация, пересчет, встречная проверка, являющиеся методами фактического контроля. [1]
На практике анализ экономической сущности ФХЖ проводится на основе практического опыта и профессиональных познаний эксперта-бухгалтера. В ряде случаев требуются проведение более углубленного исследования и анализа представленных объектов экспертизы, раскрывающих содержание хозяйственной ситуации.
Включение при проведении бухгалтерской экспертизы специалиста иного профиля делает ее комплексной. Это может привести к определенным изменениям в выводах такой экспертизы. Наряду с установлением несоответствий и расхождений между объектами, переданными на разрешение бухгалтерской экспертизы, и фактическими записями, отраженными на счетах и в регистрах бухгалтерского учета, могут применяться различные экономические расчеты и выкладки, опирающиеся на соответствующую нормативную базу.
Считаем необходимым отметить, что в практической деятельности встречаются такие нарушения, которые сочетают в себе целый комплекс противоправных действий, совершенных отдельными лицами. Квалификация установленных противоправных действий не входит в компетенцию эксперта-бухгалтера, однако он должен обратить на них внимание в процессе проведения бухгалтерской экспертизы. Кроме того, условия осуществления текущей, финансовой и инвестиционной деятельности многих организаций настолько усложнились и так разнообразны, что одних средств бухгалтерского учета оказывается недостаточно для определения противоправных действий лиц, совершающих или контролирующих факты хозяйственной жизни.
Изложенное выше позволяет констатировать, что аналитическая оценка хозяйственной ситуации позволяет четко определить предмет и метод проведения экспертизы, дать заключение в рамках тех полномочий, которые предоставлены эксперту-бухгалтеру законом.
Принцип аналитического подхода к ФХЖ как предмету бухгалтерской экспертизы предполагает исследование его внутренних и внешних связей, определяемых уставной деятельностью и определяющих документооборот экономического субъекта.
Внутренние связи исследуются в рамках одного экономического субъекта и не связаны с учетом расчетов с внешними контрагентами. Такие ФХЖ редко выходят за границы экономического субъекта, их легче вуалировать, не отражать в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а потому труднее раскрыть и проанализировать. Методология бухгалтерской экспертизы внутренних связей основана на знании правил их отражения в бухгалтерском учете. Дополнением к бухгалтерской экспертизе может стать заключение другого специалиста, содержание которого определяется конкретным ФХЖ с учетом отраслевой специфики [1]
Внешние связи исследуемых ФХЖ не замыкаются рамками экономического субъекта. Осуществляемые ФХЖ по отгрузке, продаже, расчетов с бюджетом и другими контрагентами должны найти отражение в документах не только банка, но и покупателя, налоговых органов и других лиц. Исследование в этом случае заключается в том, чтобы, во-первых, установить сам факт такого рода связей; во-вторых, определить их экономические результаты. Методически эта задача решается путем организации заказчиком экспертизы встречных проверок с использованием информации всех контрагентов. Результаты сравнений внешних ФХЖ позволяют выявить соразмерность или несоразмерность, соответствие или несоответствие другим аналогичным фактам хозяйственной жизни. [1]
Основанием применения аналитического подхода к содержанию ФХЖ являются правовые условия осуществления обычной и прочей деятельности организаций, определяемые законодательством и внутренними регламентами.
На наш взгляд, проверка правовой обоснованности (нормативной проверки) исследуемого ФХЖ должна проводиться по следующему алгоритму:
– определяется круг лиц, ответственных за проведение ФХЖ, его отражение в документации, на счетах бухгалтерского учета и в отчетности;
– определяются должностные обязанности лиц применительно к ФХЖ, отраженному в документации, на счетах бухгалтерского учета и в в учетных регистрах;
– фиксируется перечень требуемой и фактически имеющейся нормативной документации (внутренние регламенты), применение которой исследуемый ФХЖ определяет законным или незаконным;
– анализируется правомерность исследуемого ФХЖ по трем предыдущим пунктам с учетом его экономической целесообразности.
В круг лиц, ответственных за проведение ФХЖ, входят: распорядители кредитов; руководители организаций и их заместители; материально-ответственные лица; лица, которые осуществляют сам ФХЖ и его документальное оформление; лица, на которых возложены функции контроля правильности проведения и оформления ФХЖ.
Должностные обязанности этих лиц должны быть дифференцированы по полномочиям и видам ФХЖ, утвержденные руководителями соответствующих структурных подразделений.
При формировании перечня требуемой документации осуществляется:
– проверка фактически имеющихся документов;
– фиксируется отсутствие требуемых и избыток фактических документов;
– проверяются подписи должностных лиц, их полномочия;
– устанавливаются правонарушения содержания и оформления учетных документов, которые должны быть отражены в заключении эксперта-бухгалтера.
Констатация такого рода правонарушений в области экономики является необходимой, но не достаточной. Необходимо определять экономический результат(материальный ущерб) выявленных фактов нарушений. Поскольку такие нарушения и отклонения осуществляются в подсистеме бухгалтерского учета, то они находят отражение в конкретных учетных документах, бухгалтерских записях и финансовой отчетности.
Решающим этапом бухгалтерской экспертизы с применением аналитического подхода является проверка правильности документального и бухгалтерского отражения ФХЖ в системе экономической информации. Результатом такой проверки являются конкретные доказательства о наличии или отсутствии правонарушений в области экономики по рассматриваемому делу. Так, исследование позволяет решить вопрос о степени адекватности бухгалтерских записей (проводок) и документального оформления экономической сущности и правовой обоснованности осуществленных ФХЖ. Следовательно, нарушения в учете можно рассматривать как нарушение экономической сути и правовой обоснованности ФХЖ.
Применение аналитического подхода позволит выявить правонарушения в области экономики двух видов в случае преднамеренности их осуществления:
1) непосредственное присвоение денежных или материальных активов. Например, материально-ответственное лицо (кассир, заведующий складом) вступив в преступный сговор с бухгалтером, может присвоить часть денежных средств или материальных активов);
2) опосредованное присвоение денежных или материальных ресурсов. Например, бухгалтер, по заданию менеджера незаконно завышает (или занижает) себестоимость продукции, выполненных работ или оказанных услуг, за что может получить определенную сумму вознаграждения.
В результате преднамеренных действий экономическому субъекту или государству наносится прямой и непосредственный ущерб. При установлении преднамеренности правонарушений в области экономики бухгалтерская экспертиза должна определить место возникновения ущерба, круг лиц, допустивших его, характер допущенных в учете и отчетности нарушений.
Определить время образования и место возникновения ущерба помогают счета аналитического учета, учетные документы материально-ответственных лиц, акты сверок расчетов с контрагентами, отчетность экономического субъекта и другие объекты бухгалтерской экспертизы. Точность, последовательность и завершенность аналитического и синтетического бухгалтерского учета основываются на четких взаимосвязях указанных носителей информации, искажение которых является одним из основных признаков правовых нарушений в осуществлении ФХЖ.
При проведении бухгалтерской экспертизы должны быть учтены отраслевые особенности организаций, поскольку они оказывают влияние на организацию документооборота, систему регистров и порядок отражения в них ФХЖ. Эксперт обязан установить обоснованность и правомерность отклонений действующей системы бухгалтерского учета от общепринятого стандарта. Это требование весьма актуально в условиях автоматизации учета.
Литература:
- Кеворкова Ж. А.,Савин А. А. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учеб. пособие [Текст]/Ж. А. Кеворкова, А. А. Савин. -М.:Вузовский учебник. 2005.
- Кеворкова Ж. А., Бахолдина И. В. Судебно-экономическая экспертиза. Практикум: учеб. пособие [Текст]/Ж. А. Кеворкова, И. В. Бахолдина.-2-е изд.,перераб. и доп.-М.:ЮНИТИ-ДАНА. 2015
- Сапожникова Н. Г. Бухгалтерский учет:учебник/ Н. Г. Сапожникова.-8-е изд.,стер.-М.:КНОРУС.2016
