В настоящее время в научной общественности и на практике практически не вызывает сомнений тот факт, что аудиторский контроль является частью, видом финансового контроля, проводимого как в Российской Федерации, так и в зарубежных странах. Это объясняется тем, что аудиторская деятельность регулируется большим количеством правовых норм, носящих публичный характер, она строго регламентирована государством и подлежит проверки со стороны государственных органов власти.
В условиях плановой, централизованно управляемой экономики в Росси не было необходимости в независимом финансовом контроле, его заменяла система ведомственного и вневедомственного финансового контроля, направленная на выявление нарушений и злоупотреблений в финансово-хозяйственной деятельности предприятий, ошибок и отступлений в отчетности, нахождение и наказание виновных.
Развитие же рыночных отношений обусловили необходимость принятия большого количества новых нормативных документов, регламентирующих вопросы деятельности предприятий, бухгалтерского учета и отчетности; налогообложение и порядок формирования себестоимости продукции, что повлекло первые нарушения законодательства в данной сфере. Органы, которые должны были оказывать помощь предприятиям в правильности применения тех или иных законодательных актов, иногда сами были не готовы к такой работе. В связи с этим возникает необходимость создания новой формы финансового контроля за деятельностью предприятий, который включал бы в себя консультирование по вопросам организации и ведения бухгалтерского учета, правильность исчисления налогов, правовой позиции и другие виды услуг, таким контролем и стал аудиторский финансовый контроль.
Следует согласиться с Н. И. Химичевой в том, что создание предприятий, коммерческих банков, других хозяйственных структур, основанных на негосударственных формах собственности, потребовало решения вопроса о формах и субъектах проведения контроля за их финансово-хозяйственной деятельностью в целом, поскольку контроль компетентных государственных органов в рассматриваемых отношениях направлен главным образом на интересы государственной казны. В то же время сами хозяйствующие субъекты заинтересованы в достоверности и качественности учета и отчетности по финансово-хозяйственной деятельности. Все это в конечном счете отвечает интересам государства и придает аудиторскому контролю публичный характер. Использование аудиторской формы контроля позволяет сочетать интересы этих двух сторон — государства и хозяйствующих субъектов, причем, что также важно, без затрат бюджетных средств на контрольную деятельность [1, с. 161].
Ученые по-разному определяют аудит в системе финансового контроля, так, О. В. Шинкарева рассматривает муниципальный аудит как одну из форм муниципального финансового контроля [2, с. 227]. Также как форму финансового контроля представляют аудит Д. Ю. Филипьев, Н. В. Пислегина [3, с. 11]. Н. С. Столяров пишет, что аудит эффективности — это тип финансового контроля [4, с. 373]. Многие ученые, изучающие проблемы финансово-правовой науки относят аудиторский контроль к разновидности финансового контроля (например, Н. И. Химичева [1, с. 160], Е. Ю. Грачева [5, с. 52], Ю. А. Крохина [6, с. 187] и др.). А. Д. Шеремет и В. П. Суйц определяют аудит как метод осуществления вневедомственного финансового контроля [7, с. 20–21].
Для того, чтобы определить место аудиторского финансового контроля в системе финансового контроля России следует рассмотреть классификации контроля в зависимости от субъектов, проводящих контроль.
Так, Е. Н. Кондрат по субъектам, осуществляющим контроль выделяет [8, с. 789]:
а) государственный (на уровне Российской Федерации и ее субъектов):
– надведомственный, или внешний (осуществляется органами государственной власти, не входящими в структуру контролируемого субъекта);
– парламентско-бюджетный (осуществляется законодательными (представительными) органами власти);
– внутриведомственный, или внутренний (осуществляется структурным подразделением контролируемого субъекта);
– внутренний (внутренний финансовый аудит) (осуществляется органами исполнительной власти);
б) муниципальный (осуществляется органами местного самоуправления):
– внутренний (внутренний финансовый аудит) (осуществляется органами местной администрации);
в) общественный (осуществляется гражданами или их объединениями, общественными организациями);
г) аудиторский (осуществляется специализированными негосударственными организациями).
С. В. Запольский предлагает следующую классификацию в зависимости от субъектов, осуществляющих финансовый контроль, при которой он может быть подразделен на: государственный; муниципальный; внутрифирменный (внутрихозяйственный) и аудиторский [9, с. 59].
Н. И. Химичева обращает внимание на то, что в зависимости от правового статуса субъектов, осуществляющих финансовый контроль, выделяются: государственный (федерального и регионального уровней), муниципальный, общественный и аудиторский финансовый контроль [1, с. 133].
Таким образом, анализируя классификации финансового контроля, предлагаемые в законодательстве и литературе можно заключить, что аудиторский финансовый контроль является разновидностью финансового контроля России. Он является негосударственным вневедомственным контролем. Он не заменяет государственный финансовый контроль, но дополняет его, поскольку подконтрольными субъектами указанного вида контроля являются организации и предприятия, которые не входят в имеющуюся в стране систему министерств и ведомств и, следовательно, не охватываются ведомственным контролем.
Стоит согласится с мнением А. Н. Зевайкиной в том, что, осуществляя свои функции, аудиторы действуют в публичных интересах, оценивая деятельность хозяйствующих субъектов для всеобщего знания, однако они действуют и в частных интересах самого проверяемого лица [10, с. 12]. Что еще раз подтверждает комплексный характер такого института законодательства — как института аудиторского финансового контроля, в котором содержатся нормативно-правовые акты, регулирующие публично-правовые и частноправовые отношения.
Основным отличием аудиторского финансового контроля от иных видов финансового контроля является независимость аудиторов, проведение контроля на профессиональном уровне и осуществление данного вида контроля на основе предпринимательской деятельности. Однако не в полной мере в этой связи можно согласится с мнением Л. Л. Арзумановой в том, что «существенным отличием аудита от государственного контроля является его подлинная независимость, в среднем более высокий уровень квалификации, обеспечиваемый периодическими аттестациями аудиторов и лицензированием аудиторской деятельности» [11, с. 15], поскольку автор косвенно намекает о том, что государственный финансовый контроль является не независимым и ставится под сомнение квалификация сотрудников контролирующих органов.
Д. Ю. Филипьев и Н. В. Пислегина отличают аудит от иных видов контроля по следующим основаниям: преследуемым целям; принципам осуществления; целью и задачами контроля; видом деятельности и управленческими связями; подходом к организации и проведению проверки; взаимоотношениями с клиентами; выводами, формируемыми по результатам проверки и т. п. [3, с. 26].
Как отмечает А. А. Ершов, аудит как вид финансового контроля проводится в форме проверки, которая по времени проведения является последующей [12, с. 133]. Ученый отмечает, что аудит как разновидность финансового контроля является одной из функций финансового управления хозяйствующими субъектами, способом обеспечения законности их деятельности. Обслуживая другие функции управления через предоставление им необходимых финансовых данных, аудит при этом не утрачивает своего самостоятельного значения.
Кроме того, следует согласится с мнением А. А. Ершова в том, что специфика аудиторского финансового контроля проявляется в том, что между аудитором и аудируемым лицом складываются как частноправовые, так и публично-правовые отношения, опосредуемые различными отраслями права [12, с. 133]. Похожей точки зрения также придерживается А. Н. Зевайкина, указывающая, что аудит сочетает частноправовые и публично-правовые начала и при регулировании данного вида деятельности используются как диспозитивный, так и императивный методы [10, с. 4].
В свою очередь, следует обратить внимание, что не все ученые относят аудит к финансовому контролю. Так некоторые авторы, опровергая отнесение аудита к финансовому контролю, зачастую проводят его отличие от ревизии [13, с. 1041–1042]. Как указывает И. В. Федоренко и Г. И. Золотарева при проведении аудита применяются приемы документального и фактического ревизионного контроля, методики ревизии отдельных объектов учета, а при проведении ревизионной проверки составления бухгалтерских (финансовых) отчетов могут быть использованы нормы и стандарты аудита [14, с. 43]. В данной связи стоит согласится с А. А. Ершовым, в том, что приводимые учеными доводы не являются аргументом, поскольку ревизия и аудиторская проверка — это разные формы финансового контроля, различающиеся по ряду критериев, в том числе цели проведения [12, с. 132].
Таким образом, аудиторский контроль является разновидностью финансового контроля и, как отмечают И. В. Федоренко и Г. И. Золотарева государственный финансовый контроль и аудит представляют две стороны одной медали, которые имеют общую задачу — способствование укреплению благосостояния Российской Федерации [14, с. 44]. Думается, что и аудиторский финансовый контроль, и государственный финансовый контроль направлены на одну общую цель поддержание финансовой дисциплины.
Литература:
- Финансовое право: учебник / отв. ред. Н. И. Химичева, Е. В. Покачалова. — 6-е изд., перераб. и доп. — М.: Норма: ИНФРА-М. 2017. 800 с.
- Шинкарева О. В. О внедрении муниципального аудита в экономику // Аудит и финансовый анализ. 2010. № 6. С. 222–231.
- Филипьев Д. Ю., Пислегина Н. В. Аудит: Учебное пособие / — М.: ИЦ РИОР, НИЦ ИНФРА-М, 2016. 179 с.
- Столяров Н. С. Финансовый контроль в системе стратегического управления социально-экономическим развитием России: теория и практика: Дис.... д-ра экон. наук. М. 2006. 501 с.
- Финансовое право: Учебник для средних специальных учебных заведений / Е. Ю. Грачева, Э. Д. Соколова. — 4-e изд., испр. и доп. — М.: Норма: НИЦ Инфра-М, 2013. 352 с.
- Крохина Ю. А. Финансовое право России: Учебник. 5-e изд., перераб. и доп. — М.: Норма: НИЦ ИНФРА-М, 2015. 624 с.
- Аудит: учебник / А. Д. Шеремет, В. П. Суйц. — 7-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2017. 375 с.
- Кондрат Е. Н. Правонарушения в финансовой сфере России. Угрозы финансовой безопасности и пути противодействия: монография / Е. Н. Кондрат. М.: ИД «ФОРУМ», 2014. 928 с.
- Финансовое право: учебник / А. Р. Батяева, К. С. Бельский, Т. А. Вершило и др.; отв. ред. С. В. Запольский. 2-е изд., испр. и доп. М.: КОНТРАКТ, Волтерс Клувер, 2011. 356 с.
- Зевайкина А. Н. Аудиторский финансовый контроль в Российской Федерации / Автореф. дисс. канд. юрид. наук. М. 2005. 37 с.
- Арзуманова Л. Л.. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации. Автореферат дис. … канд. юрид. наук. М., 2006. С. 26 с.
- Ершов А. А. Правовое регулирование аудита в Российской Федерации: финансово-правовой аспект. Дисс. канд. юрид. наук. М. 2010. 239 с.
- Российское предпринимательское право. Учебник. / Под ред. И. В. Ершовой, Г. Д. Отнюковой. М., 2010. 1072 с.
- Федоренко И. В. Золотарева Г. И. Аудит: Учебник — М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. 272 с.
