В статье ставится вопрос о тождественности терминов «налоговая ответственность» и «ответственность за совершение налогового правонарушения», а также исследуется возможность рассмотрения налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности.
Ключевые слова: налоговая ответственность, ответственность за совершение налогового правонарушения, административная ответственность.
The article raises the question of the identity of the terms «tax liability» and «responsibility for committing a tax offense», and examines the possibility of considering tax liability as an independent type of legal liability.
Keywords: tax liability, responsibility for the commission of a tax offense, administrative responsibility.
Термин налоговой ответственности широко используется в юридической литературе и судебной практике, тем не менее понятие «налоговая ответственность» упоминается в самом Налоговом кодексе Российской Федерации (далее по тексту — «НК РФ») только единожды в п. 8 статьи 101 НК РФ. Исходя из анализа правовых норм НК РФ, в которых в большем количестве статей используется понятие «ответственность за совершение налогового правонарушения», и только единожды указывается термин «налоговая ответственность», можно сделать вывод о возможном отождествлении этих понятий законодателем.
Понятие налоговой ответственности используется судами в качестве синонима понятия ответственности за совершение налогового правонарушения. Например, в Постановлении Верховного Суда РФ от 20.02.2017 N 5-АД16–230 суд указывает, что «штрафы, назначенные должнику в порядке привлечения к публично-правовой ответственности, в том числе административной, налоговой ответственности (например, за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьями 120, 122, 123, 126 Налогового кодекса Российской Федерации), признаются текущими платежами, если соответствующее правонарушение совершено должником (в случае длящегося правонарушения — выявлено контролирующим органом) после возбуждения дела о банкротстве» [2]. В нормах НК РФ, регулирующих ответственность за нарушение статей 120, 122, 123, 126 НК РФ, используется понятие «ответственность за совершение налогового правонарушения», что позволяет сделать вывод об уравнивании Верховным Судом РФ таких понятий.
В свою очередь при рассмотрении вопроса Конституционным Судом РФ о нарушении конституционности прав и свобод абзацем четвертым пункта 8 статьи 101 НК РФ Конституционный Суд РФ в своем Определении не использует термин «налоговая ответственность», несмотря неиспользование такого термина в самой рассматриваемой норме, а используется «ответственность за совершение налогового правонарушения» [2], что также свидетельствует об отождествлении рассматриваемых терминов судами.
В статье автором понятия «налоговая ответственность» и «ответственность за совершения налогового правонарушения» будут использоваться в качестве равнозначных.
В судебной практике суды также отождествляют такие понятия, но не уравнивают понятие «налоговая ответственность» и понятие «административная ответственность».
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 г. № 9-П суд указывает на отличительную особенность налоговой ответственности в сравнении с другими видами ответственности, а именно налоговая ответственность носит имущественный характер и направлена на восполнение ущерба от налогового правонарушения казны, поэтому при реализации налоговой ответственности главную роль играет выявление в строгой процессуальной форме размера финансового ущерба, который был причинен государству [3].
В юридической литературе авторы высказывают разные точки зрения на правовую природу налоговой ответственности и ее место в системе осуществления властных полномочий, в том числе сравнивая ее с административной ответственностью.
Учитывая вышеназванную позицию Конституционного Суда РФ, в юридической литературе А. И. Стахов отмечает, что административная ответственность в отличие от налоговой представляет собой обязанность лица претерпеть лишения и ограничения за нарушение административных норм. «Такие неблагоприятные лишения и ограничения могут иметь для правонарушения моральный, имущественный, личный, правовой характер» [9]. Это позволяет сделать вывод о том, что административная ответственность может включать в себя большее количество видов наказания, чем один у налоговой ответственности — имущественный.
Г. А. Кинсбурская демонстрирует два основных подхода к вопросу о правовой природе налоговой ответственности: первый подход заключается в том, что ответственность за административные правонарушения может быть предусмотрена не только нормами административного права, но и иных отраслей, в том числе финансового. То есть налоговые правонарушения отождествляются с административными правонарушениями, что делает возможным для авторов этого подхода не рассматривать налоговую ответственность в качестве самостоятельного вида ответственности, а рассматривать ее как разновидность административной ответственности.
Второй подход предполагает рассмотрение налоговой ответственности как разновидность финансовой ответственности либо выделение налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности, которая обладает своей отраслевой спецификой. Аргументом данного подхода является то, что правовое регулирование отношений по взиманию налогов и сборов осуществляется именно налоговым, а не административным, уголовным или иным законодательством. Сама Г. А. Кинсбурская придерживается первого подхода [6].
С. Г. Пепеляев рассматривает налоговую ответственность в качестве подвида административной ответственности, мотивируя свою позицию тем, что специальных мер государственного воздействия за нарушение налогового законодательства не предусмотрено ни НК РФ, ни Кодексом РФ об административных правонарушениях. Меры налогового воздействия сводятся к применению штрафа, что типично для административного наказания. «Выделяемые иногда особенности финансовых или налоговых санкций … характеризуют не штраф, предусмотренный Налоговым кодексом РФ, а порядок его применения. Специфических черт «финансового» или «налогового» штрафа, не позволяющего его отождествлять с административным, нет» [8].
Н. Ю. Хаманева придерживается одинаковой с С. Г. Пепеляевым точкой зрения. По мнению Н. Ю. Хаманевой «Административная ответственность за нарушения субъектами административных правоотношений налогового законодательства предусмотрена в Налоговом кодексе РФ, в гл. 15 и 16 которого содержатся составы административных правонарушений в сфере налогообложения, и в КоАП РФ, что создает определенные трудности для правоприменителя» [11].
А. А. Гогин придерживается другого мнения и выделяет налоговую ответственность в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. По его мнению, налоговая ответственность может быть выделена в качестве самостоятельного вида по причине выполнения определяющих юридическую ответственность функций: превентивную, карательную и восстановительную, также «налоговая ответственность имеет три основания: нормативное, фактическое и процессуальное, применимые в строго изложенной последовательности. Отсутствие хотя бы одного из них делает применение мер налоговой ответственности нереальным» [5].
И. И. Кучеров указывает, что «налоговые правоотношения имеют следующие отличительные признаки: имеют место исключительно в сфере налогообложения; возникают, прекращаются и изменяются на основе норм налогового права; носят публичный характер; складываются по поводу денежных средств; обязательной стороной в них выступает государство (муниципальное образование) в лице налоговых или финансовых органов» [7].
Т. Е. Тотикова выделяет специфические признаки налоговой ответственности, что делает ее самостоятельным видом юридической ответственности: налоговая ответственность имеет свою нормативную основу — законодательство о налогах и сборах, подчинена принципам налогового законодательства, предполагает особый процессуальный порядок, заключается в применении налоговых санкций в денежном выражении, то есть штрафы, к налоговой ответственность привлекаются субъект или участник налогового правоотношения, а также иные лица, на которых налоговым законодательство возложены обязанности в сфере налогообложения [10].
Несмотря на наличие большого количества авторов, мнение которых заключается в том, что налоговую ответственность нельзя признать самостоятельным видом юридической ответственность, а следует признать ее разновидностью административной ответственности, автор настоящей статьи считает, что налоговая ответственность обладает необходимыми самостоятельными признаками, чтобы быть признанной отдельным видом юридической ответственности.
Главный самостоятельный признак налоговой ответственности законодатель выделил в статье 10 НК РФ, где указано, что установлен различный порядок привлечения к ответственности за нарушения НК РФ и Кодекса РФ об административных правонарушениях. Ответственность за налоговые правонарушения установлены положениями НК РФ. В статье 10 НК РФ указывается, что привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения возможно только в порядке и на основании НК РФ, что также демонстрирует самостоятельность налоговой ответственности, то есть ее правовую автономию.
Налоговой ответственности присущ свой процессуальный порядок (производство по делам о налоговых правонарушениях). Наблюдается различие как в отдельных государственных органах, которые наделены специальными полномочиями, компетенциями, а также в процедурах привлечения к ответственности. Основанием для привлечения к налоговой ответственности является виновно совершенное налоговое правонарушение, определение которого дано в статье 106 НК РФ. Налоговая ответственность применяется в виде санкций, имеющих денежное выражение, то есть штраф.
Налоговая ответственность самостоятельно может выполнять функции: карательную и восстановительную. Карательная функция реализуется при неисполнении субъектом возложенных на него налоговых обязанностей.
Восстановительная функция реализуется в качестве средства восстановления нарушенных общественных отношений, а также возмещения причиненного государству вреда.
Налоговая ответственность осуществляется в соответствии с такими принципами, как законность, добросовестность, невиновность налогоплательщика, неотвратимость, справедливость. Такие принципы присущи общеправовым принципам юридической ответственности.
Все вышеназванные признаки и черты налоговой ответственности позволяет отнести ответственность за совершение налогового правонарушения к самостоятельному виду юридической ответственности.
Литература:
- «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.12.2016) // СПС Консультант Плюс
- Определение Конституционного Суда РФ от 10 марта 2016 г. № 571-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Чебаркульская птица» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем четвертым пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации» // Информационно-правовой портал Гарант.ру
- Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» // Информационно-правовой портал Гарант.ру
- Постановлении Верховного Суда РФ от 20.02.2017 № 5-АД16–230 // СПС Консультант Плюс
- Гогин Александр Александрович. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Дис.... канд. юрид. наук: 12.00.01: Саратов, 2002 237 c. РГБ ОД, 61:02–12/663–0
- Кинсбурская В. А. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М.: Юстицинформ, 2013. 204 с.
- Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР. 2001. 360 с.
- Пепеляев С. Г. Налоговое право: Учебник для вузов — М.: Альпина Паблишер, 2015. — 520 с.
- Стахов А. И. Административная ответственность: Учебное пособие / под ред. Стахова А. И., Румянцева Н. В. — 7-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА: Закон и право, 2012. — 5 с.
- Тотикова Т. Е. Актуальные проблемы развития института налоговой ответственности. Вестник Поволжского института управления, 2011. № 1. 95 с.
- Хаманева Н. Ю. Административная ответственность: вопросы теории и практики. М.: Институт государства и права. 2009. — 76 с.
