Общая характеристика субъектов и объектов российского налогового права и правоотношений

The article is devoted to urgent issues of the theory of Russian tax law and legal relations. The issues have a specific urgency in connection with occurrence of new subjects and objects of tax law and legal relationы.

Keywords and phrases: subject, object, legal relation, taxation, state, organization, tax, due.

В условия построения рыночной экономики, сопряженной с нынешней неблагоприятной экономической ситуацией в нашей стране в связи с международной ситуацией, налоговая система является одной из важнейших средств экономического регулирования. А потому от того, как именно построена эта система и насколько эффективно она справляется с поставленной задачей, зависит финансово-экономическое состояние страны и общества. Именно поэтому налоговая система сейчас находится в центре внимания законодателя, постоянно ее совершенствуя, вводя новых субъектов и объектов налогового права и правоотношений.

Важным моментом изучения субъектов права в общетеоретическом аспекте является соотношение понятий — субъект права и субъект правоотношений. В общей теории права на протяжении дореволюционного времени, а также в советский и постсоветский период сложилось общее понимание того, что субъект права рассматривается через призму субъектов правоотношений, таким образом отождествляя их. В отношении данной проблемы множество авторов научной литературы выделяют различного рода мнения, которые можно выделить в три основные группы научных точек зрения понимания субъекты права и субъекта правоотношения.

Первая группа понимания субъекта права «классическое» и увязано с участником (субъектом) правоотношения. Данной позиции придерживался А. М. Абрамов утверждая: «Субъект права — это лицо, которое способно быть участником правоотношений» [3].

Во вторую входит группа авторов, утверждающих, что субъект права выступает носителем прав и обязанностей, т. е. по сути, наделён таким свойством как правосубъектность; наиболее ярким сторонником данной мысли был М. Н. Марченко; он утверждал, что «… под субъектом права понимаются лицо или организация, за которыми государство признается способность быть носителем субъективных прав и юридических обязанностей» [4, с. 607].

В третью группу входят мнение учёных, полагающие, что субъект права выступает как лицо абстрактное, однако имеющее субъективное право. К примеру Т. Н. Радько и В. С. Нерсесянц утверждают, что: «Субъект права — все адресаты прав, все те, кто находится под действием прав, признается им в качестве абстрактного лица возможного носителя прав и обязанностей, … свободные индивиды, хозяйственные образования, общественный и религиозные организации, отдельные государственные органы и государство в целом» [1, с. 510] [5, с. 468].

Однако нам представляется, что субъект правоотношений является реальным участником правоотношений, который уже реализует свои права и несет конкретные обязательства, причем реализует лишь те субъективные права, которые необходимы для участия в возникших правоотношениях. Субъект же права — то лицо, которое способно и наделено возможностью реализации своих прав и обязанностей, но еще не вступило в конкретные отношения. В силу данного утверждения можно сказать, что понятие субъекта права исходит из такой категории права как правосубъектность, обозначая их связь и определяя качества субъекта права (наличием дееспособности и правоспособности).

Но при рассмотрении с практической стороны, категории «субъект права» и «субъект правоотношения» целесообразней использовать как идентичные понятия, в силу того, что их расхождение не является существенным при осуществлении и наделении прав и обязанностей, а также при наступлении правовой ответственности для лица, однако их отождествление возможно только в одном случае, — если субъект находится в постоянном участии в правоотношении.

Непосредственно субъектом налогового права следует считать лицо, вступающее в налоговые правоотношения и наделенное возможностью совершать определённые действия влекущие юридически значимые последствия.

Субъектом налогового правоотношения будет являться лицо, наделённое правосубъектностью, а также юридическими субъективными правами и обязанностями возникающие после вступления в налоговые правоотношения. Мы видим, что определение субъекта права и правоотношения в общей теории и теории налогового права имеют практически идентичное толкование, и утверждение о близости их понимания не вызывает сомнения. Однако утверждение об их тождественности все таки ошибочно, поскольку приведенные категории характеризуются такими качественными характеристиками как общее и частное, то есть участники налогового правоотношения будут выступать субъектами налогового права и правоотношения реализуя свои права и выполняя обязанности характеризующие такое понятие как правосубъектность, в то время как лицо не участвующее в налоговом правоотношение не будет выступать как его субъект, но субъектом налогового права будет являться в силу наличия у лица правоспособности.

Также Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ) закрепляет участников налоговых правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, которые делятся на:

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов;

3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации);

Однако из причисленных субъектов налогового права статусом участников налогового правоотношения наделены только два субъекта, без которых правоотношения в сфере налогового права будут невозможны и к которым относятся — налогоплательщики и плательщики сборов (частные субъекты); государство в лице компетентных органов; органы муниципальных образований (публичные субъекты). Данных субъектов характеризует наличие «собственного имущественного интереса в налоговых правоотношениях» [6, c. 224].

Считаем нужным отметить, что ст. 9 НК РФ не определяет полный перечень субъектов, которые потенциально могут участвовать в налоговых правоотношениях в силу определённых обстоятельств, так как законодательство, помимо основных субъектов налоговых правоотношений «налогоплательщики и плательщики сборов» — с одной стороны, и «государство и муниципальные образования в лице компетентных органов» с другой стороны, определяет и иных участников налоговых правоотношений, требующих их вмешательства для осуществления таких функций как осуществление налогового контроля.

В результате особенностей развития гражданского оборота в силу определённых условий рынка налоговое законодательство создает возможности привлечения к выполнению налоговых обязательств не только непосредственных налогоплательщиков, но и иных лиц, перечень которых раскрыт в статье 105.1 НК РФ. Данные лица признаются взаимозависимыми.

Одним из субъектов налогового права, участие которых необходимо для осуществления налогового правоотношения, являются налогоплательщики и плательщики сборов; они, в свою очередь, делятся на две категории лиц: физические лица и организации, для которых предусмотрены отличительные друг от друга права и обязанности.

Так, физическими лицами признаются «граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства» [7]. Особенностью вторых нам представляется своеобразное «приравнивание» граждан с лицами, не обладающими гражданством страны, однако проживающие на ее территории. Учитывая, что гражданин обладает стойкой «юридической связью с государством выражающаяся в совокупности их взаимных прав и обязанностей» [7]. Таким образом устанавливается устойчивая правовая связь, что является одним из факторов определения его гражданского состояния. Однако, учитывая особенность налогового права выраженное в определении экономические связи лица с государством, гражданство не оказывает отличительного воздействия на содержание налогово-правового статуса.

Организациями же в соответствии с той же статьей 11 НК РФ признаются «юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации» Из данного законом определения мы видим несколько образований, не обладающих качественными характеристиками юридического лица, однако обладающих возможностью участия в налоговых правоотношениях как полноправные субъекты налогового права.

Исходя из толкования нормы, мы видим приравнивание категории юридические лица с организациями, филиалами и представительствами. Думается, что данный момент стоит считать правовым пробелом, так как в статье 19 НК РФ указано, что «налогоплательщиками признаются иностранные структуры без образования юридического лица», исходя из чего можно сделать вывод, что понятие организации шире чем юридическое лицо поскольку в данной норме закреплены отличительные свойства в правовом положении российских юридических лиц, и представительств иностранных образований. Так же можно привести другой пример: в ст. 8 ФЗ «Об общественных объединениях» указанно, что общественной организацией является «основанное на членстве общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан» [8] членами, которой могут быть как физические, так и юридические лица что лишь подчеркивает утверждение о более широком толковании «организации» в отличии от «юридического лица».

Таким образом, при всей полноте теоретического раскрытия данной проблематики можно сделать краткий вывод о том, что даже на уровне законодательного регулирования возникают правовые пробелы толкования субъектов налогового права и правоотношения, а также их классификации; особенно это выраженно в соотношении понятий «юридическое лицо» и «организация» где как мы выяснили первое определение не в силах охватить всех коллективных субъектов, которые выступает в роли субъекта налогового правоотношения. Та же проблема преследует и толкование «физического лица» как участника налогового правоотношения, поскольку согласно букве закона данное понятие объединяет не только граждан, но и иностранцев и лиц, не обладающих гражданством; однако в данном случае ситуация более радужна в силу того факта, что юридическая связь с государством не является определяющим фактором для признания лица в качестве субъекта налогового права и правоотношения.

В теории выделяют две концепции понимания объекта правоотношения: монистическая (теория единого объекта) и плюралистическая (теория множественности объектов). Наиболее ярким представителем монистической концепции объекта правоотношения является О. С. Иоффе, утверждающий, что «объект правоотношения должен обладать способностью к реагированию на правовое воздействие, а поскольку только человеческое поведение способно к этому, то человеческое поведение и следует признать объектом прав и обязанностей» [9, с. 82]. Из данного определения мы можем заключить, что единственным признаваемым объектом правоотношения будет являться поведение субъекта, а именно участника правоотношения. В более поздних трудах он выделял уже три объекта: «юридический, волевой и материальный» [10, с. 230]. Однако основным он все же признавал юридический, неизменно трактуя его как поведение лица, участвующего в отношениях.

Плюралистическая концепция, напротив, подчеркивает многообразие объектов правоотношений в зависимости от их вида. Так С. С. Алексеев утверждал, что «при широком подходе к правоотношению, когда оно рассматривается как единство юридической формы и материального содержания и, стало быть, когда особо выделяется его материальное содержание (волевое поведение людей), вновь возвращаться к поведению людей при характеристике объекта нет никакой нужды» [11; c. 156]. На наш взгляд, более конструктивно именно это утверждение, так как при признании в качестве объекта не только поведения лица, но, а также разнообразные явления внешнего мира, в том числе вещи, иное имущество, продукты духовного творчества, личные неимущественные блага, информацию, на достижение, использование или охрану которых направлены интересы субъектов правоотношения, — можно определить вид общественного отношения, придавая данной концепции особую практическую ценность.

Что касается публично-правовых отраслей, а именно налогового права, то мы здесь сталкиваемся с определёнными трудностями, так как одним из субъектов в данных правоотношениях (как уже было сказано ранее) выступает государство в лице компетентного государственного органа, финансово-правовые обязанности по осуществлению, налогового контроля которого нередко сливаются с правомочиями. Поэтому при определении объекта финансового правоотношения следует исходить из того, чем являются те объекты, на которых сосредоточен интерес лица и вследствие этого, на что направлено поведение участника данного правоотношения с целью его удовлетворения, в рамках его субъективных прав и обязанностей, определённых на нормативном уровне.

Объекты финансовых правоотношения в силу их множественности и большого разнообразия финансовых правоотношений условно можно разделить, по мнению М. В. Карасевой, на две группы: «Отделимые от материального содержания правоотношения — такие, которые с той или иной степенью конкретности зафиксированы или вытекают из анализа финансово-правовых норм и существуют как явления (предметы) окружающего нас мира. Неотделимые от материального содержания правоотношения — те, которые не зафиксированы в финансово-правовых нормах, а могут быть выделены лишь в процессе научного абстрагирования и представляют собой результат деятельности субъектов финансового правоотношения, неотделимый от его материального содержания» [12, с. 130].

М. В. Карасева так же выделяет следующую классификацию по объектам финансового правоотношения:

Отделимые объекты финансовых правоотношений составляют:

а) налоги;

б) сборы;

в) бюджетные ассигнования;

г) субсидии;

е) бюджетные ссуды;

ж) дотации;

з) субвенции;

и) свободный остаток прибыли казенных предприятий;

к) штрафы, недоимки, пени;

л) проекты бюджетов РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, государственных и муниципальных внебюджетных фондов;

м) бюджеты (законы и плановые акты)

Так же данные объекты могут рассматриваться в таких категориях как вещи (выраженные в денежной форме), имущественные права (право требования выполнения обязательств по выплатам) и законы, плановые акты и их проекты.

К неотделимым объектам относятся государственный финансовый контроль и деятельность по поводу установления казенному предприятию порядка распределения прибыли.

Что касается объекта налогового правоотношения, им является сам налог либо сбор, который вносится в бюджет. Таким образом, он выступает как материальное благо, который при поступлении в бюджет используется с целью удовлетворения государственных интересов.

Налогом в статье 8 НК РФ признается «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

Как и в теории финансового прав, объекты налогового правоотношения классифицируются на две группы: отделимые и неотделимые от материального содержания правоотношения. «Отделимые объекты с той или иной степенью конкретности зафиксированы или вытекают из анализа налоговых норм и существуют как явления (предметы) окружающего нас мира. Неотделимые объекты не зафиксированы в нормах налогового права, а могут быть выделены лишь в процессе научного абстрагирования и представляют собой результат деятельности субъектов налогового правоотношения, неотделимый от его материального содержания» [6, с. 98].

К отделимым от материального содержания объектам налогового правоотношения относятся исходя из вышеназванного определения Ю. А. Крохиной:

а) налоги;

б) сборы;

в) налоговый кредит;

г) инвестиционный налоговый кредит;

д) штрафы, недоимки, пени;

е) отсрочки и т. д.

К неотделимым от материального содержания объектам налоговых правоотношений относятся результаты деятельности налоговых органов, которые в пределах своих полномочий осуществляют налоговый контроль.

Прямые налоги, в свою очередь, делятся на личные и реальные. Под личными налогами признаются те, что уплачиваются с полученного налогоплательщиком дохода или прибыли в результате его трудовой деятельности. Отличительной особенностью реальных налогов является тот факт, что он облагается не на действительную, а на возможную, предполагаемую среднюю прибыль лица, которое получит её в процессе реализации и пользования имущества.

В заключение хотелось бы отметить, что в теории финансового и налогового права не дано определения объекта права. На наш взгляд — это упущение со стороны теоретического изучения данной проблематики, так как согласно общей теории права объектом права представляются любые общественные отношения, возникающие по поводу имущественного интереса или из-за наличия обязательства, в то время как объектом правоотношения выступает то, ради чего возникло это правоотношение. На основании этого можно сделать вывод, что категория объекта налогового права будет значительно шире по смысловому значению категории объекта правоотношения.

Литература:

1. Нерсесянц В. С. Общая теория права и государства / В. С. Нерсесянц. — М.: ИНФРА • М, 1999. — 552 с.
2. Жильникова Е. В. Проблема разграничения понятий «субъект права» и «субъект правоотношения / Е. В. Жильникова // Интернет-журнал «Исторические, философские, политические и юридические науки, культурология и искусствоведение. Вопросы теории и практики». Тамбов: Грамота. — 2011. — № 7 (13): в 3-х ч. Ч. II. — 75 с. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://scjournal.ru/articles/issn_1997–292X_2011_7–2_20.pdf
3. Абрамов А. М. Понятие субъекта права в сфере социально экономических отношений / А. М. Абрамов [Электронный ресурс] // Интернет-журнал «История государства и права». 2007. № 16. Доступ из справ.-правовой системы «КонсултантПлюс: Комментарий законодательства».
4. Марченко М. Н. Проблемы общей теории государства и права: учеб. в 2 т. — Т.2. — Право. — 2-е изд., перераб. и доп. / М. Н. Марченко. — М.: ТК Велби: Изд-во «Проспект», 2008. — 752 с.
5. Радько Т. Н. Теория государства и права: учеб. 2-е изд. / Т. Н. Радько. — М.: Проспект, 2009. — 752 с.
6. Крохина Ю. А. Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н., проф. Ю. А. Крохина. — 2-е изд., перераб. — М.: Норма, 2004. — 720 с.
7. О гражданстве Российской Федерации: федеральный закон от 31.05.2002 № 62-ФЗ (ред. от 29.07.2017) [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс». — Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_36927/
8. Об общественных объединениях: федеральный закон от 19.05.1995 № 82-ФЗ (ред. от 02.06.2016) [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс». — Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_6693/
9. Иоффе О. С. Правоотношение по советскому гражданскому праву / Ленингр. гос. ун-т. Ин-т экономики, философии и права. Отв. ред. С. И. Аскназий. — Л.: Изд-во Ленингр. ун-та, 1949. — 144 с.
10. Иоффе О. С., Шаргородский М. Д. Вопросы теории права / О. С. Иоффе, М. Д. Шаргородский. — М.: Госюриздат, 1961. — 381 с.
11. Алексеев С. С. Общая теория права: В 2-х т, Т. 2. / С. С. Алексеев. — М.: «Юридическая литература», 1981. — 354 с.
12. Карасева М. В. Финансовое право Российской Федерации: учебник / Отв. ред. М. В. Карасева. — М.: Юристъ, 2004. — 576 с.