Любая предпринимательская деятельность тесно связана с такой малоприятной для бизнеса сферой, как налогообложение, где постоянно происходят крайне важные изменения.
В течение последнего десятилетия одной из распространенных категорий налоговых споров являются дела, связанные с последствиями взаимодействия налогоплательщиков с так называемыми проблемными, или подставными, контрагентами — юридическими лицами (чаще всего к таким организациям применяется термин «фирма-однодневка»), которые, как правило, имеют номинальных участников и руководителей, создаются лишь для оформления хозяйственных операций, не исполняют свою налоговую обязанность в полном объеме [4].
На протяжении 13-ти лет для установления случаев злоупотребления налогоплательщиком правом получения налоговой выгоды налоговые органы руководствовались Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53). Именно указанный документ ввел в деловой оборот понятие «налоговой выгоды» [2].
Под налоговой выгодой, исходя из толкования данного понятия в Постановлении № 53, понимается уменьшение налогового бремени вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета [6].
В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 № 2635/09, от 25.02.2010 № 12670/09 был сделан вывод, что указанное Постановление № 53 принято в целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения [2].
Помимо понятия «налоговая выгода» Постановлением № 53 введены в оборот такие понятия как «деловая цель» и «должная осмотрительность».
Необходимо отметить, что критерий должной осмотрительности при решении проблем доказывания проявления налогоплательщиками должной осмотрительности при выборе контрагента, не является исключительно отечественным изобретением.
Так, Шестая директива Совета Европейского сообщества от 17.05.1977 № 77/388/EEC, посвященная гармонизации законодательства государств-членов о взимании косвенных налогов, равно как и пришедшая ей на смену Директива Европейского совета от 28.11.2006 № 2006/112/EC об общей системе взимания НДС, в качестве одной из своих целей называют недопущение уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость.
Суд Европейского союза в практике толкования указанных Директив придерживается последовательного подхода, согласно которому в тех случаях, когда налогоплательщик-покупатель непосредственным образом участвует в уклонении от уплаты НДС, равно как и в ситуации, когда налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении других лиц, для целей Директивы он считается участником таких действий. Вместе с тем отказ в налоговых вычетах покупателю приобретает штрафной характер и в связи с этим является недопустимым в тех случаях, когда налогоплательщик не знал и не мог знать о том, что действия поставщика либо иных лиц, участвовавших в предыдущих звеньях цепи поставки товара, сопряжены с уклонением от уплаты НДС, в том числе, если товар приобретался у так называемого несуществующего поставщика [4].
В российской научной литературе обычно признается, что доктрина «налоговой выгоды» является развитием доктрины «добросовестности налогоплательщика», фактически созданной Конституционным судом РФ и длительное время влиявшей на практику разрешения налоговых споров [2].
Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 08.04.2004 № 168-О под недобросовестным налогоплательщиком понимает такого налогоплательщика, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Указанное означает применение налогоплательщиком так называемых «налоговых схем» и нарушение не только публичных интересов в сфере налогообложения, но и конституционных прав и свобод других налогоплательщиков [2]. Последствием установления в суде недобросовестности налогоплательщика является лишение последнего права на признание его исполнившим обязанность по уплате налога (Определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-О) либо права на использование налоговых льгот и вычетов (Определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О).
Как следует из содержания определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О, о недобросовестности налогоплательщиков может также свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков [7,8]. При этом оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
Комментируя определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в письме от 11.11.2004 № С5–7/уз-1355 указал, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять в поведении налогоплательщика признаки недобросовестности.
Поиск разграничений законного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов позволил ввести в оборот категорию «необоснованная налоговая выгода» вместо категории «недобросовестный налогоплательщик», тем более, что используемый в судебной практике с 1998 по 2005 годы термин «недобросовестный налогоплательщик» часто подвергался критике за его неопределенность.
По мнению Тютина Д. В., переход от доктрины «недобросовестного налогоплательщика» к доктрине «налоговой выгоды» привел фактически, путем его регламентации, к сужению судейского усмотрения (объем Постановления № 53 по сравнению с объемом положений актов КС РФ, содержащих соответствующие правовые позиции, значителен) [1].
Необходимо отметить, что несмотря на то, что доктрина «недобросовестного налогоплательщика» фактически сменилась положениями о налоговой выгоде, закрепленными в Постановлении № 53, позиция Конституционного суда Российской Федерации, изложенная в поименованных выше Определениях, является до сих пор актуальной.
В рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству, например, путем изготовления документов, формально соответствующих законодательству и имитирующих выполнение налогоплательщиком и его контрагентом, являющимся технической организацией, обязательств, вытекающих из гражданско-правовых отношений.
Необходимо отметить, что конкретное наполнение сопутствующих друг другу критериев необоснованной налоговой выгоды и должной осмотрительности менялось по мере того, как менялся облик и сложность схем, в которые вовлекались номинальные структуры. При этом судебная практика постепенно повышала стандарт доказывания налоговыми органами факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Так, если на начальном этапе о проявлении должной осмотрительности покупателя могло свидетельствовать получение от контрагента пакета учредительных документов, то со временем задача налоговиков при доказывании непроявления налогоплательщиком должной осмотрительности стала усложняться.
Пределы доказывания получения необоснованной налоговой выгоды перестали ограничиваться непредставлением контрагентом налогоплательщика документов, подтверждающих хозяйственные операции с налогоплательщиком в ходе «встречной проверки».
К факту непредставления первичных документов (договоров, накладных, счетов-фактур, актов) и «отсутствия реакции» контрагента проверяемого налогоплательщика на запросы налоговых органов постепенно добавились результаты почерковедческих экспертиз, проводимых в порядке статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), а также результаты допросов многочисленных свидетелей, проведенных в соответствии со статьей 90 НК РФ и осмотров (статья 92 НК РФ).
Необходимо отметить, что Федеральная налоговая служба (далее — ФНС России) также повысила стандарты доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Если ранее в ходе проверки достаточно было установить номинальность контрагента, выявить пороки в представленных документах, то с 2017 года необходимым условием доказывания необоснованной налоговой выгоды стало установление факта осведомленности налогоплательщика о заключении сделки номинальным контрагентом либо намеренное заключение сделки с таким контрагентом.
Так, ФНС России в своем письме от 23.03.2017 № ЕД-5–9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды», рекомендовала подведомственным налоговым органам исходить из того, что об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе, на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) [5].
При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам необходимо исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену) [5].
Аналогичные выводы ФНС России нашли свое развитие в Методических рекомендациях Следственного комитета Российской Федерации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленных на неуплату налогов (сборов), направленных письмом от 13.07.2017 № ЕД-4–2/13650@.
Обществу активно прививаются новые деловые и налоговые принципы: средства должны соответствовать цели; деловая цель должна быть законной и добросовестной; оптимизация налогообложения не должна совершаться через обход закона; экономическая сущность предпринимательской деятельности не может разрушаться или обходиться с помощью юридических средств, в каких бы внешних формах это не делалось, и т. д. Налоговые органы, выходя на проверку, ищут у налогоплательщика и рядом с ним налоговые схемы, активно используя допросы свидетелей [3].
В этом новом тренде на свет появились очередные изменения в Налоговый кодекс РФ, который дополнился статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», то есть спустя десятилетие использования налоговиками понятий, закрепленных в Постановлении № 53, ФНС России решила законодательно закрепить критерии недобросовестности налогоплательщика и получения им незаконных налоговых преференций. Вместе с тем следует отметить, что в новой статье НК РФ указанные понятия не упоминаются.
Статья 54.1. НК РФ в первую очередь определяет критерии ограничения налогоплательщика в правах, в том случае, если он неправомерно уменьшает свои налоговые обязательства, путем отказа в применении налоговых вычетов, либо в уменьшении налоговых обязательств.
При этом введение в Налоговый кодекс РФ статьи 54.1. не означает то, что Постановление № 53 утрачивает силу, поскольку оно до настоящего времени является действующим. Однако стоит обратить внимание на тот факт, что ФНС России указала нижестоящим налоговым органам отказаться от использования позиций Постановления № 53 и не упоминать в своих ненормативных актах такие понятия, как «необоснованная налоговая выгода» и «должная осмотрительность» (см. Письма ФНС России от 16.08.2017 № СА-4–7/16152@, от 31.10.2017 № ЕД-4–9/22123@).
Однако, по нашему мнению, указанная позиция ФНС России по одномоментному отказу от годами наработанной практики может повлечь негативные последствия в первую очередь для самой службы.
Литература:
1. Тютин Д. В. Налоговое право. М., 2015 //СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 28.01.2019)
2. Попкова Ж. Г. Коррекция подходов к институту налоговой выгоды в современной практике Верховного суда РФ// Право и экономика № 10, октябрь 2016г./с.68–71
- Волков А. В. Конец эпохи «оптимизации налогов» в предпринимательской деятельности //«Журнал предпринимательского и корпоративного права», 2018, № 3// [Электронный ресурс] СПС «КонсультантПлюс».
- Разгильдеев А. В. Должная осмотрительность налогоплательщика: в каких случаях она необходима и что под ней подразумевается. Комментарий к определению Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16–10399. Журнал «Вестник экономического правосудия», № 3, март 2017г., с.9–15.
5. Письмо Федеральной налоговой службы от 23.03.2017 № ЕД-5–9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды»//СПС «КонсультантПлюс».
6. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
- Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О// СПС «КонсультантПлюс».
- Определение Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 № 324-О // СПС «КонсультантПлюс».
