В целях сближения с международными стандартами финансовой отчетности в 2015 году на территории Великобритании и Республики Ирландия была полностью обновлена система бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Однако, несмотря на заявленную цель о сближении с международными стандартами, национальная система Англии по-прежнему имеет свои особенности учета и отчетности, изучение которых может способствовать выявлению положительного профессионального опыта. Данная статья посвящена сравнению бухгалтерского учета и отражению в отчетности инвестиционной недвижимости.
Ключевые слова: инвестиционная недвижимость, инвестиционная собственность, международные стандарты финансовой отчетности, общепринятые принципы бухгалтерского учета, UK GAAP
В 2015 году в целях сближения с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) Совет по финансовой отчетности (FRC) Великобритании в корне изменил национальную систему бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Англии и Республике Ирландия. В результате таких изменений Великобритания получила шесть стандартов финансовой отчетности под номерами 100–105. Основным стандартом финансовой отчетности Англии, применяемый большинством коммерческих организаций, является стандарт FRS 102 под названием «Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландии» («The Financial Reporting Standard applicable in the UK and Republic of Ireland»). Данный стандарт подразделен на разделы, каждый из которых регламентирует учет и отражение в отчетности того или иного элемента учета, в том числе, основных средств и инвестиционной собственности.
Что в первую очередь отличает инвестиционную собственность от других видов имущественных интересов, так это то, что ее денежные потоки (от аренды или продажи) в значительной степени независимы от потоков денежных средств от других активов, находящихся у предприятия. В отличие от этого, имущество, используемое предприятием в административных целях или для производства, или поставки товаров или услуг, не генерирует денежные потоки самостоятельно, а только в сочетании с другими активами. Таким образом, FRS 102 предлагает другую модель для учета инвестиционной собственности (справедливая стоимость которой может быть надежно оценена без чрезмерных затрат или усилий на постоянной основе), чем для основных средств в соответствии с Разделом 17 «Основные средства». Раздел 16 «Инвестиционная собственность» — применяется к учету инвестиций в землю и здания, которые соответствуют определению инвестиционной собственности и некоторым имущественным интересам, принадлежащим арендатору в рамках операционной аренды, которые рассматриваются как инвестиционная собственность. Однако только инвестиционная собственность, «справедливая стоимость которой может быть надежно оценена без чрезмерных затрат или усилий на постоянной основе», должна оцениваться в соответствии с Разделом 16 по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Если инвестиционная собственность не может быть надежно оценена без чрезмерных затрат или усилий, она учитывается как основные средства с использованием модели затрат в соответствии с разделом 17 и остается в рамках раздела 17, если только надежная оценка справедливой стоимости не станет впоследствии доступной, и не ожидается, что справедливая стоимость будет надежно измеряться на постоянной основе.
Сравнение между разделом 16 FRS 102 иМСФО (IAS) 40
Существуют некоторые ключевые различия между учетом инвестиционной собственности в соответствии с Разделом 16 FRS 102 по сравнению с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность».
Основа оценки после первоначального признания. Раздел 16 FRS 102 требует, чтобы все имущество, соответствующее определению инвестиционного имущества, было отражено по справедливой стоимости. Только если справедливая стоимость не может быть надежно оценена, инвестиционная недвижимость классифицируется как основные средства и учитывается с использованием модели затрат в соответствии с Разделом 17 «Основные средства» [3, с.147].
МСФО (IAS) 40 разрешает организациям, выбравшим соответствующую учетную политику, использовать либо модель затрат, либо модель учета по справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, за исключением случаев, когда доля собственности, удерживаемая по операционной аренде, признается инвестиционной собственностью. После того, как предприятие выберет базу измерения, оно должно применить эту базу ко всем своим объектам инвестиционной собственности. Однако есть некоторые исключения для страховых и аналогичных организаций. МСФО (IAS) 40 не определяет предпочтительный метод, хотя модель справедливой стоимости, вероятно, является наиболее широко используемой моделью среди объектов недвижимости.
Если предприятие, отчитывающееся в соответствии с МСФО, признает имущественные доли, принадлежащие по договорам операционной аренды, в качестве инвестиционной собственности, то оно должно применить модель справедливой стоимости ко всем своим объектам инвестиционной собственности, то есть вариант учета по методу затрат больше не доступен. Не все имущественные интересы, удерживаемые по договорам операционной аренды, должны быть признаны инвестиционной собственностью, и вместо этого их можно оценивать по частям. И наоборот, организация, которая выбирает применение модели затрат, должна оценивать все свои инвестиционные объекты по себестоимости и, следовательно, не может признавать какие-либо имущественные интересы по операционной аренде в качестве инвестиционной собственности (если только организация не меняет свою учетную политику соответствующим образом).
Страховые компании и другие юридические лица, которые владеют инвестиционной недвижимостью, справедливая стоимость или доход которой напрямую связан с доходом, выплачиваемым по конкретным обязательствам, могут выбрать модель справедливой стоимости или модель затрат для этих конкретных инвестиционных объектов, не влияя на модель, принятую для других инвестиционных объектов, которые они могут держать на своем балансе. Однако, для организации, которая управляет внутренним фондом имущества, который выпускает условные единицы, причем некоторые единицы принадлежат инвесторам в связанных контрактах, а другие — компании, все объекты в таком фонде должны учитываться на одинаковой основе.
Метод оценки. Определение справедливой стоимости в FRS 102 идентично МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» — определению справедливой стоимости, действовавшему до принятия МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Справедливая стоимость в соответствии с определением FRS 102 — это «сумма, на которую актив может быть обменен... между хорошо осведомленными заинтересованными сторонами в сделке на расстоянии вытянутой руки» [3]. Следовательно, определение FRS 102 является ценой сделки (входа).
Определение справедливой стоимости в МСФО (IFRS) 13 — это «цена, которая была бы получена за продажу актива... в рамках обычной сделки между участниками рынка на дату оценки». Измерение по МСФО — это цена выхода с точки зрения участника рынка, который удерживает актив, а не цена сделки (входа) и является рыночным измерением, а не определением, специфичным для предприятия.
Следовательно, могут возникнуть различия между FRS 102 и IAS 40 в отношении того, как определяется справедливая стоимость.
Имущество смешанного использования. В разделе 16 говорится, что имущество, имеющее смешанное использование, должно быть разделено между инвестиционной собственностью и основными средствами, если справедливая стоимость элемента инвестиционной собственности не может быть надежно оценена без чрезмерных затрат или усилий, и в этом случае все имущество учитывается как Основные средства [3, с.147]. Раздел 16 требует рассмотрения только того, может ли отдельный элемент инвестиционной собственности быть оценен по справедливой стоимости. Это не требует, чтобы имущество могло быть физически и юридически разделено между инвестиционной собственностью и имуществом, машинами и оборудованием.
МСФО (IAS) 40 требует, чтобы имущество, имеющее смешанное использование, было разделено между элементом, занимаемым владельцем, и элементом инвестиционной собственности, только если эти два элемента могут быть проданы (или сданы в аренду по договору финансовой аренды) по отдельности [1]. Таким образом, IAS 40 имеет более высокий барьер для разделения двух элементов по сравнению с разделом 16.
Неспособность надежно оценить справедливую стоимость. Раздел 16 требует, чтобы инвестиционная собственность передавалась в счет основных средств, если справедливая стоимость более не может быть надежно оценена без чрезмерных затрат или усилий [3, с.148].
Несмотря на то, что согласно МСФО (IAS) 40 существует выбор, применять ли модель справедливой стоимости или модель затрат, когда предприятие применяет модель справедливой стоимости, «существует опровержимое предположение, что предприятие может надежно измерить справедливую стоимость инвестиционной собственности на непрерывной основе» и только в исключительных обстоятельствах и только при первоначальном признании (путем приобретения или изменения в использовании) инвестиционной собственности такое допущение может быть опровергнуто [1].
Литература:
- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н) (ред. от 11.06.2015) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2017) [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_124209/ (дата обращения: 04.02.2019);
- UK GAAP 2017. Application of FRS 100–104 in the UK. The financial Reporting Group of EY / Ernst&Young LLP // John Willey & Sons Ltd.б — ISBN 978–119–37690–3, 2017;
- FRS 102 «The Financial Reporting Standard applicable in the UK and Republic of Ireland» / Financial Reporting Council (FRC) / [Электронный ресурс] URL: https://www.frc.org.uk/getattachment/69f7d814-c806–4ccc-b451-aba50d6e8de2/FRS-102-FRS-applicable-in-the-UK-and-Republic-of-Ireland-(March-2018).pdf (дата обращения: 04.02.2019);
- Официальный сайт Института Присяжных Бухгалтеров Англии и Уэльса / [Электронный ресурс] URL: https://www.icaew.com (дата обращения: 04.02.2019);
- Официальный сайт Совета по финансовой отчетности Великобритании / [Электронный ресурс] URL: https://www.frc.org.uk/ (дата обращения: 04.02.2019).
