Ключевые риски и способы их оценки в рамках аудита непрерывности деятельности



Среди отечественных и зарубежных авторов существует достаточно ограниченное число работ, где данное допущение подвергается детальному рассмотрению. В большинстве учебных пособий все сводится к цитированию основных тезисов и понятий международных стандартов.

Ключевые слова: непрерывность деятельности, аудиторские процедуры, финансовое состояние, оценка рисков.

Among scientific works there is a rather limited number of works where the assumption of continuity of activity is subjected to detailed consideration. In most textbooks, it all comes down to citing the main points and concepts of international audit standards.

Keywords: business continuity, audit procedures, financial condition, risk assessment.

Проблемы перехода и отличительные особенности данной аудиторской процедуры нашли отражение в учебном пособии Ж. А. Кеворковой, которая сопоставляет их с Федеральными стандартами аудиторской деятельности, приводит их методологию, общие теоретические положения, особенности применения.

Шеремет А. Д., раскрывая данную тему, упоминает Международный стандарт 570, далее раскрывает понятие допущения непрерывности деятельности организации, в соответствии с которым, по его мнению, можно судить о способности и намерении организации «продолжать свою деятельность в обозримом будущем» без угрозы ликвидации или чрезмерного привлечения кредитных средств для стимулирования и стабилизации компании.

Шеремет А. Д. также упоминает о ряде неопределенных фактов хозяйственной жизни, которые влияют на уровень точности суждения в основном по причине того, что временные рамки этого факта в бухгалтерской отчетности размыты. Именно поэтому во многих организациях присутствует требование к фиксированию периода, в котором вся информация из бухгалтерской отчетности будет актуальной.

Автор приводит ряд этих условных факторов, среди которых выделяются несколько подгрупп:

1. Финансовые:

– Величины чистых активов и уставного капитала;

– Краткосрочные кредитные средства, срок погашения которых приближается;

– Непогашенная дебиторская задолженность, классифицируемая как проблемная;

– Негативные значения основных показателей финансового анализа.

2. Производственные:

– Сокращение основного массива кадровых ресурсов без дальнейшего поиска замены рабочего состава;

– Потеря рынка сбыта, значительного количества поставщиков;

– Проблемы с лицензированием деятельности (там, где того требует специфика);

– Дефицит производственных ресурсов.

За всеми этими факторами аудитор должен увидеть их степень влияния на экономическую деятельность (распоряжение имуществом, исполнение обязательств) в течение 12 месяцев, следующих за текущим отчетным периодом.

Если такие факторы были выявлены, то аудитор может должен провести анализ и обсуждение с управленческим персоналом компании следующих моментов:

1. Прогнозов денежных потоков;
2. Условий предоставленных кредитов и займов;
3. Судебных исков и их влияния;
4. Финансирования со стороны аффилированных и третьих лиц;
5. Проблемной дебиторской задолженности;
6. Событий после отчетной даты.

В трудах ряда авторов нет отдельного раздела, который раскрывал бы сущность и методику определения допущения о непрерывности. Так, например, в учебном пособии М. А. Рябовой тезис о непрерывности деятельности организации рассматривается как часть одной из процедур в рамках аудиторской проверки финансовых результатов, так как на основе данных форм отчетности и их тщательного аналитического рассмотрения систем финансовых показателей делается ряд выводов о способности экономического субъекта беспрепятственно осуществлять свою деятельность без угрозы ее прекращения.

Т. М. Рогуленко рассматривает МСА 570 в части прикладного использования, как форму нормативного регулирования в мировом экономическом сообществе. Упоминается структура стандарта, ряд важнейших определений, которые раскрывают сущность допущения.

Допущение о непрерывности деятельности также упоминается в разрезе анализа финансовой отчетности, так как по мнению Рогуленко Т. М. именно этот набор аналитических процедур приведет к наиболее точному выводу о способности экономического субъекта продолжать свою деятельность без риска банкротства или ликвидации, которую вполне можно расценить как «капитуляцию» компании на рынке тех продуктов и услуг, где она занимает свою нишу.

Непрерывность деятельности коммерческих организаций чаще всего освещается в научных исследованиях и учебных пособиях с прикладной точки зрения, то есть ряда методов и видов анализа финансового состояния экономического субъекта, использование которых призвано выявить ряд негативных событий и тенденций, вступающих в противоречие с тезисом о непрерывности деятельности.

Следовательно, основой аудита непрерывности деятельности является именно проведение экономического анализа.

Оценка финансового состояния является важным этапом аудиторской проверки в части допущения непрерывности деятельности. Баканов М. И. и А. Д. Шеремет отмечают, что «финансовое состояние характеризует размещение и использование средств предприятия. Оно обусловлено степенью выполнения финансового плана и мерой пополнения собственных средств за счет прибыли и других источников, а также скоростью оборота производственных фондов и особенно оборотных средств». Баканов М. И. и Шеремет А. Д. полагают, что финансовое состояние проявляется в «платежеспособности предприятий, в способности вовремя удовлетворить платежные требования поставщиков техники и материалов в соответствии с хозяйственными договорами, возвращать кредиты, выплачивать зарплату рабочим и служащим, вносить платежи в бюджет и внебюджетные фонды».

Исходя из приведенных выше утверждений, можно сделать выводы о том, что по мнению этих двух авторов финансовое состояние заключается в рациональности структуры активов и пассивов, т. е. средств экономического субъекта и источников их формирования; эффективности использования имущества и рентабельности выпущенной продукции; степени ликвидности и платежеспособности анализируемого субъекта.

В работах Негашева и Шеремета финансовая устойчивость выступает одной из важнейших характеристик финансового состояния. В подтверждении этой мысли они классифицировали типы финансовых ситуаций по степени устойчивости: абсолютный, нормальный, неустойчивый, кризисный.

Для оценки финансового состояния ими рекомендована определенная система показателей, в которую не входят показатели платежеспособности, ликвидности, рациональности использования ресурсов.

В работах Савицкой Г. В. прослеживается иная позиция. Давая характеристику понятиям «финансовое состояние» и «финансовая устойчивость», автор предполагает, что финансовое состояние — это экономическая категория, отражающая состояние капитала в процессе его кругооборота и способность субъекта хозяйствования к саморазвитию на фиксированный момент времени. Далее ею отмечается, что в процессе деятельности, что в процессе осуществления деятельности происходит процесс кругооборота капитала, меняется структура средств, наличие и потребность финансовых ресурсов, что является следствием перемен в финансовом состоянии экономического субъекта. По мнению Савицкой финансовое состояние может быть устойчивым, неустойчивым и кризисным, что зависит от результатов деятельности.

Само понятие «финансовое состояние» Савицкая трактует как «способность субъекта хозяйствования функционировать и развиваться, сохранять равновесие своих активов и пассивов в изменяющейся внутренней и внешней среде, гарантирующая его постоянную платежеспособность и инвестиционную привлекательность в границах допустимого риска.

Негашев, Савицкая, Баканов и Шеремет являются сторонниками той точки зрения, которая состоит в широте понятия «финансовое состояние» и более узком смысле финансовой устойчивости, которые они выделяют как один из подразделов анализа финансового состояния.

М. С. Абрютина и А. В. Грачев вкладывают в сущность финансового состояния только его платежеспособность, не касаясь вопросов его взаимосвязи финансовой устойчивостью.

Негашев Е. В., Шеремет А. Д., Сайфулин Р. С. и Ковалев В. В. выделяют четыре типа в зависимости от общей величины запасов и затрат, а также источников их формирования:

1. Абсолютная финансовая устойчивость характеризуется превышением источников формирования собственных оборотных средств над величиной запасов и затрат.
2. Нормальная устойчивость — величина запасов и затрат за счет собственных оборотных средств равна источникам их формирования;
3. Неустойчивое финансовое положение характеризуется нарушением платежеспособности и обеспеченности предприятия обеспеченности запасов и затрат за счет собственных средств предприятия.
4. Кризисное финансовое состояние, при котором экономический субъект находится на грани банкротства.

Ковалев В. В. также выделяет четыре типа финансовой ситуации, которые несколько отличны от приведенных выше:

1. Абсолютная финансовая устойчивость заключается в превышении собственных оборотных средств над запасами и затратами.
2. Нормальная финансовая устойчивость характеризуется способностью организации к покрытию собственными оборотными средствами запасов и затрат, а также привлеченных источников.
3. Неустойчивое финансовое положение, при котором собственных средств недостаточно для покрытия величины запасов и затрат.
4. Критическое финансовое состояния, при котором наблюдаются все признаки неустойчивого положения, но существуют осложнение в виде непомерно больших сумм кредитов и займов, которые экономический субъект не сможет погасить.

Финансовое состояние характеризует независимость экономического субъекта от внешних заемных источников финансирования, а также обеспеченностью собственными средствами. Оно отражает структуры собственного и заемного капиталов и структуру его распределения между различными видами имущества, а также эффективность их использования, платежеспособность, финансовую устойчивость, инвестиционную привлекательность и способность к саморазвитию.

Отслеживание изменений финансового состояния за ряд лет в динамике позволяет управленческому персоналу выработать дальнейший план расширения производства и рынков сбыта продукции, рационализируя при этом затратную сторону процесса.

Методика проведения анализа финансового состояния у различных авторов включает в себя отличные друг от друга разделы анализа. Так. например, М. И. Баканов и А. Д. Шеремет полагают, что экспресс-анализ можно рассматривать как начальный этап изучения экономического субъекта. Помимо экспресс-анализа он включает в себя следующие этапы:

1. Горизонтальный анализ;
2. Вертикальный анализ;
3. Трендовый анализ;
4. Анализ относительных показателей;
5. Сравнительный анализ;
6. Факторный анализ.

В работах этих авторов выделяются следующие блоки оценки финансового состояния:

1. Анализ финансового состояния;
2. Анализ результатов деятельности;
3. Анализ эффективности.

Анализ в понимании Сайфулиной Р. С., а также вышеприведенных аналитиков, сводится к более формализованному виду и в большей степени пригоден для компьютерных расчетов. В ходе такого анализа финансового состояния используются оптимизационные и экспертные методы. При определении типа финансовой ситуации, как уже упоминалось, ранее выделяют четыре типа финансового состояния. Если же анализ носит сугубо внутренний характер, то при анализе финансовой устойчивости вовлекаются и показатели платежеспособности.

Допущение о непрерывности деятельности предполагает, что аудируемое лицо будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и не прервет ее вследствие банкротства или ликвидации.

Аудитор, оценив финансовое состояние организации, должен сделать вывод о том, что она будет существовать хотя бы не менее 12 месяцев, тем самым подтвердив допущение о непрерывности деятельности, исключив, возможность ряда факторов, которые с наибольшей вероятностью могут привести предприятие к прекращению финансово-хозяйственной деятельности.

На этапе планирования аудитор, ссылаясь на положения МСА 570, проверяет возможность наступления ряда негативных событий и тенденций, которые могут поставить под угрозу данное допущение:

1. Отрицательные чистые активы;
2. Прекращение выплаты дивидендов;
3. Наличие значительных убытков;
4. Невозможность погасить кредиторскую задолженность своевременно;
5. Обесценение активов;
6. Отрицательные денежные потоки;
7. Значительная доля заемных средств, которая превышает стоимость собственного капитала;
8. Дефицит трудовых ресурсов;
9. Потеря рынка сбыта;
10. Наличие судебных исков;
11. Несоблюдение законодательных требований в части формирования уставного капитала.

В МСА 570 приведенные признаки банкротства не являются достаточными, чтобы сделать однозначный вывод на их основе о том, что экономическая деятельность хозяйствующего субъекта будет прервана ранее чем через 12 месяцев.

В МСА 570 в разделе «Обязанности аудитора» закреплено значение осведомленности руководства аудируемого лица о возможности допущения деятельности, которое должно применяться каждый раз при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно данному стандарту в аудиторском заключении не должны присутствовать какие-либо гипотезы или предположения о возможном прекращении деятельности, поэтому даже при отсутствии упоминаний о признаках банкротства в отчете, нельзя однозначно исключить риск несоблюдения допущения.

Планирование аудита предусматривает анализ событий, которые могут в значительной степени повлиять на способность аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. Аудитор должен привести ряд доказательств, которые подтверждали бы значимость факторов, вызывающих сомнение в непрерывности деятельности, чтобы впоследствии включить стоимостное выражение этих факторов в расчет аудиторского риска. Данное условие благополучно находит свое отражение в МСА (ISA) 570 в разделе «Соображения, касающиеся планирования».

МСА (ISA) 570 предусматривается проведение руководством предварительной оценки применимость допущения о непрерывности деятельности для того, чтобы аудитор смог оценить степень влияния совокупности выявленных факторов на финансовое состояние аудируемого лица.

В отечественном и мировом стандартах указано требование к учету компонентов аудиторского риска, исходя из которых устанавливается объем и время проверки.

В разделе МСА (ISA) 570 «Анализ оценки, данной руководством» говорится о том, что если предварительная оценка руководства в части непрерывности охватывает менее чем 12 месяцев с даты составления отчетности, то аудитору целесообразно потребовать увеличения анализируемого периода до 12 месяцев с даты составления отчетности.

В разделе МСА (ISA) 570 «Период, не охватываемый оценкой руководства» рассматривается необходимость учета тех событий, которые произошли вне рамок отчетного периода, но по мнению руководства могут повлиять на финансовое состояние организации. Данные положения требуют от аудитора внимательного отношения к таким ситуациям, которые несут даже гипотетические риски, но при этом не затрагивают временные рамки аудируемой отчетности.

В МСА (ISA) 570 в разделе «Дополнительные процедуры аудита в случае выявления соответствующих событий или условий» приведен ряд аудиторских процедур, которые должны определить вероятность прекращения деятельности экономического субъекта:

1. Анализ и обсуждение денежных потоков, прибыли;
2. Подробное рассмотрение условий кредитных соглашений и предоставленных займов;
3. Изучение промежуточной финансовой отчетности;
4. Обзор негативных событий после отчетной даты, а также судебных исков, где аудируемая организация выступает в качестве ответчика;
5. Изучение информации об обеспечении предоставленном и полученном;
6. Изучение таких учредительных документов, как протоколы собрания акционеров или Совета директоров, которые имели отношение к утверждению отчетности, используемой в ходе аудиторской проверки.

В МСА 570 говорится о критерии адекватности, который должен быть применен при выражении мнения аудитора. Если отчетность раскрыта адекватно, то мнение будет безоговорочно положительно, но сам отчет все равно необходимо модифицировать, включив в него информацию о существенных событиях, которые ставят под сомнения непрерывность деятельности аудируемой организации. Если информация не соответствует критерию адекватности, то выражается мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Если отчетность была подготовлена с учетом допущения о непрерывности деятельности на основе событий, после которых субъект не в состоянии продолжать свою деятельность, аудитор выражает отрицательное мнение.

В МСА № 570 в разделе «Подписание или утверждение финансовой отчетности значительно позже отчетной даты» представлены требования к руководству в части анализа отчетности, которая была утверждена и подписана со значительной задержкой после даты составления.

Допущение о непрерывности деятельности государственных предприятий чаще всего не подлежит сомнению, но это не исключает необходимость проведения анализа финансового состояния аудируемых лиц, которые имеют отношение к государственному сектору.

Литература:

1. Об аудиторской деятельности: федеральный закон Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ: принят Гос. Думой 24 декабря 2008 г.: одобр. Советом Федерации 29 декабря 2008 г. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_83311/
2. Приказ Минфина России от 24.10.2016 № 192н (ред. от 30.11.2016) «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации». — Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_206927/#dst100008.
3. Приказ Минфина России от 09.11.2016 № 207н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации». — Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_207277/#dst100007.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации». ПБУ № 4/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н. (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 N 142н).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Приказ Минфина РФ от 06.05.99 № 33 н. (в редакции Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н).
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Приказ Минфина РФ от 6.10.2008г. № 106н
7. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (с изм. и доп.)
8. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. Под общей редакцией Л. Л. Ермолович. -М.: Интерпрессервис, Экоперспектива, 2014. -576с.
9. Анализ финансовой деятельности: Учеб. Пособие / Под ред. О. В. Ефимовой, М. В. Мельник. — М.: Омега-Л, 2015. -256 с.