Отдельные аспекты правового регулирования и практики судебного разрешения налоговых споров



В статье рассмотрены отдельные аспекты правового регулирования разрешения судебных споров, в, частности, освещена проблема применения сроков при данной категории споров. Рассмотрены материалы практики высших судов. Разработаны способы разрешения имеющихся проблем и коллизий.

Ключевые слова: налоговое право, налоговые споры, досудебные порядок обжалования, ненормативные правовые акты, восстановление пропущенных сроков.

В ходе налоговых правоотношений нередко возникают споры, которые требуют соответствующего разрешения. Само включение категории налогового спора в положения НК РФ свидетельствуют о естественности этого процесса. Вместе с тем, данный институт налогового права является проблемным и коллизионным, ввиду чего следует рассмотреть некоторые проблемы, возникающие при практическом правоприменении.

В результате реформ, проводимых в области досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений, заметна общая тенденция на снижение количества налоговых споров.

Эта тенденция справедлива и к обжалованию гражданами действий (бездействия) и ненормативных актов налоговых органов: в 2018 г. было подано 5 777 исков об обжаловании ненормативных актов налогового органа, в то время как в 2017 г. количество таких заявлений равнялось 9739 [1].

В целом налоговым органом отмечается, что заявления, поданные в рамках досудебного обжалования, удовлетворяются примерно в 34 % случаев, часть из которых, безусловно, следует отнести на граждан [2].

Безусловно, следует отметить, что по сравнению с судебными тяжбами между налоговыми органами и юридическими лицами, доля судебных производств с участием граждан ничтожна мала. Такая тенденция указывает не сколько на безупречную работу налоговых органов, сколько на низкую финансовую активность граждан, в том числе по вопросу взыскания налогов. В том числе, такие цифры могут быть результатом того, что множество налогов граждане платят опосредована: через налоговых агентов, или налог или сбор уже включен в стоимость продукции или товара.

Одним из способов стимулирования активности граждан в части занятости, в том числе в целях пополнения бюджета НДФЛ, является институт самозанятости, позволяющий «легализовать» множество граждан, фактически занимающихся предпринимательской деятельностью, однако, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя.

Вовлечение граждан в институты налогового права позволяют повысить финансовую грамотность населения, что позитивно отражается в том числе и на количестве споров с налоговыми органами: граждане смогут ясно и понятно выразить свою позицию, а налоговые органы будут освобождены от исков, основанных на неверном толковании норм права.

Одним из проблемных аспектов выступает ограничение срока обжалования ненормативных актов.

Ст. 142 НК РФ указывает, что жалобы на ненормативные акты налоговых органов, а также на действия (бездействие) должностных лиц таких органов, могут быть поданы в суд. При обращении за разрешением спора в судебном порядке на указанные правоотношения распространяется гражданское и арбитражное процессуальное законодательства (в зависимости от налогоплательщика) [3].

Положения п. 4 ст. 198 АПК РФ указывают, что заявления о признании недействительными ненормативных правовых актов, подается в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав [4].

Похожая норма включена в состав КАС РФ: согласно п. 1 ст. 219 административное исковое заявление также может быть подано налогоплательщиком в суд в течение трех месяцев [5].

Е. С. Мельник вместе с тем отмечает положения налогового законодательства: согласно п. п. 2 и 3 ст. 138 НК РФ срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе [6].

Кроме того, следует обратить внимание, что ввиду реформ, проведенных в сфере налогового законодательства, обязательным стал этап досудебного обжалования ненормативного правового акта налогового органа. Следовательно, без прохождения указанного этапа, суд не вправе рассмотреть заявление, поданное налогоплательщиком.

Указанные требования отражены, в частности, и в нормах процессуального законодательства: так, в положениях п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ [4], ст. 222 ГПК РФ [7] предусмотрено, что суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если истцом не были соблюдены требования досудебного урегулирования спора.

Раскрывая указанные положения, п. 66 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» отмечает, что в случае пропуска налогоплательщиком срока на обжалование ненормативного акта в вышестоящий налоговый орган (то есть досудебное урегулирование спора), суд должен расценить указанное поведение налогоплательщика как нарушение обязательного досудебного порядка урегулирования спора, а, следовательно, оставить без рассмотрения заявление, поданное с таким нарушением [8].

На риск участников арбитражного процесса ссылается ст. 9 АПК РФ, закрепляя зависимость между несовершением каких-либо процессуальных действий и закономерными негативными последствиями, являющимися последствием несовершения указанных действий [4].

Вместе с тем, в вышеуказанном разъяснении ВАС РФ было отмечено, что если вышестоящий налоговый орган все же принял жалобу, поданную с нарушением срока, к производству, и рассмотрел ее по существу, досудебный порядок урегулирования спора считается соблюденным [9].

Вместе с тем, указанное ограничение налогоплательщика в защите своих прав в виде трехмесячного срока, подвергается обоснованной критике со стороны научного профессионального сообщества [10].

Так, например, И. А. Приходько отмечает, что такие меры являются искусственным барьером для эффективной судебной защиты, причем имеющих очевидную склонность к защите государственных интересов [11].

Такие меры, безусловно, имеют как положительные, так и отрицательные стороны: с одной стороны, такое искусственное ограничение в совокупности с обязательным досудебным порядком урегулирования спора существенно снижает нагрузку на судебную систему; с другой стороны, такие меры существенно снижают эффективность судебной защиты, которая, к слову, является конституционной гарантией гражданина. И если проблемы нагрузки судебной системы могут быть разрешены другим путем (повышение квалификации кадров, увеличение штата работников и др.), то право на судебную защиту не может быть обеспечено каким-либо другим административным методом.

Другой острой проблемой правоприменения в сфере налоговых споров является предусмотренная законом возможность восстановления пропущенного срока по уважительной причине [12]. Так, например, указанные нормы включены в положения как АПК РФ, так и КАС РФ.

Вместе с тем, несовершенство формулировок, использованных законодателем, приводит правоприменение к закономерным вопросам: что такое «уважительная причина», и какие признаки какого-либо события делают причину уважительной? К сожалению, законодателем указанные, безусловно, важные вопросы не разъяснены.

Вместе с тем в случае, если налогоплательщиков является лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность, фактическая возможность восстановления пропущенного срока вызывает объективные сомнения.

Правовая отечественная доктрина указывает, что институт восстановления пропущенного срока может быть использован в только отношении физического лица (п. 12 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 г. N 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» [13]). Указанное свидетельствует о наличие коллизий в правовой системе, что негативного отражается на эффективности судебной защиты нарушенных прав.

Таким образом, следует констатировать, что в сфере разрешения налоговых споров существуют объективные проблемы правоприменения законодательства о сроках обращения в судебные органы за восстановлением нарушенных прав, а также о порядке их восстановления.

Существующая система норм, регулирующих названную сферу направлены на искусственное ограничение использования способа судебной защиты нарушенных прав, что, конечно, негативно отражается не только на эффективности судебной защиты в целом, но также понижает лояльность налогоплательщиков к государственным институтам в целом.

Законодательство требует существенного реформирования в части увеличения срока на судебную защиту налогоплательщиков, а также конкретизации используемых законодателем терминов, в частности «уважительная причина на восстановление пропущенного срока», с уточнением признаков таких причин.

Кроме того, законодательство требует устранения имеющихся коллизий относительно возможности восстановления пропущенного срока юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.

Литература:

1. ФНС России подвела итоги досудебного урегулирования налоговых споров [Электронный ресурс]. — Федеральная налоговая служба [сайт]. — URL: https://www.nalog.ru/rn77/apply_fts/pretrial/6714168/ (дата обращения 08.10.2019 г.).
2. Данные судебной статистики за 2017–2018 гг. [Электронный ресурс]. — Судебный департамент ВС РФ [сайт]. — URL: http://www.cdep.ru/index.php?id=79/ (дата обращения 08.10.2019 г.).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1): федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ: по сост. на 06.06.2019 г. // Собрание законодательства РФ. — N 31. — 1998. — Ст. 3824.
4. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации: федеральный закон от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ: по сост. на 25.12.2018 г. // Собрание законодательства РФ. — 2002. — N 30. — Ст. 3012.
5. Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации: федеральный закон от 8 марта 2015 г. № 21-ФЗ: по сост. на 28.12.2018 г. // Собрание законодательства РФ. — 2015. — N 10. — Ст. 1391.
6. Мельник Е. С. Основные изменения в порядке обжалования ненормативных актов налогового органа, действий (бездействия) их должностных лиц / Е. С. Мельник // Налоги и финансы. — 2014. — № 1 (21). — URL: https://cyberleninka.ru/article/n/osnovnye-izmeneniya-v-poryadke-obzhalovaniya-nenormativnyh-aktov-nalogovogo-organa-deystviy-bezdeystviya-ih-dolzhnostnyh-lits (дата обращения: 20.03.2019).
7. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации: федеральный закон от 14 ноября 2002 г. № 138-ФЗ: по сост. на 28.12.2018 г. // Собрание законодательства РФ. — 2002. — N 46. — Ст. 4532.
8. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из СПС «Консультант Плюс» (дата обращения 01.07.2019 г.).
9. Пантюшов О. В. Обжалование ненормативных актов налоговых органов / О. В. Пантюшов // Вестник арбитражной практики. — 2015. — N 6. — С. 53.
10. Остроумов А. А. Право на обжалование в суд решений, действий, бездействия органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц / А. А. Остроумов // Законы России: опыт, анализ, практика. — 2014. — N 7. — С. 60.
11. Приходько И. А. Административное судопроизводство и административный процесс в арбитражных судах: конституционная предопределенность или правовое заблуждение? / И. А. Приходько // Судебно-арбитражная практика Московского региона. — Вопросы правоприменения. — 2001. — N 5(7). — С. 27.
12. Попов В. В. Судебное обжалование правовых актов налоговых органов: новые подходы / В. В. Попов // Налоги. — 2015. — N 2. — С. 36.
13. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 г. N 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» // БВС РФ. — 2015. — № 12.