В статье проведен комплексный правовой анализ понятия, сущности и теоретико-правовых основ административной ответственности за нарушение налогового законодательства.
Ключевые слова: административная ответственность, налоговые правонарушения, юридическая ответственность, государственное принуждение, административное наказание.
Одной из самых распространенных мер воздействия на совершенное правонарушение в сфере налогов и сборов является административная ответственность. Вопрос о правовой природе и сущности административной ответственности как особого правового феномена не имеет однозначного понимания в юридической литературе. А. Б. Панов небезосновательно отмечает, что «административная ответственность является наиболее распространенным видом юридической ответственности» [1, с. 7].
Административная ответственность, выступая разновидностью юридической ответственности, характеризуется наличием признаков последней. Среди них следует назвать:
1) является мерой государственного принуждения;
2) применяется в случае совершения правонарушения и при наличии вины;
3) правом применения административно-правовых мер наделены не любые субъекты, а только компетентные органы и должностные лица;
4) в случае признания лица виновным в совершении административного правонарушения к нему подлежат применению санкции в виде административного наказания;
5) процессуальная регламентированость процедуры привлечения к административной ответственности.
В рамках исполнения контрольно-надзорных функций ФНС происходит применение мер государственного принуждения. Налоговый орган и его должностные лица для принятия властного решения должны наделяться необходимыми правомочиями по применению мер государственного принуждения.
Государственное принуждение следует отграничивать от правового принуждения. Правовое принуждение в отличие от государственного принуждения устанавливается и реализуется не только государством, но и индивидуальными субъектами. Если применение мер принуждения является обязательным для государства, то меры правового принуждения применяются иными субъектами по усмотрению, выступая их правом, а не обязанностью.
Необходимо указать на то обстоятельство, что государственному принуждению характерно не только наличие различных властно-технических средств и приемов. Государственное принуждение имеет свое, урегулированное нормами права материальное и процессуальное оформление.
Государственное принуждение в области налогов и сборов значительным образом отличается от принуждения как метода управления, для которого характерны как правовые, так и полулегальные или нелегальные способы и приемы управления, поскольку государственное принуждение, являясь прерогативой исключительно государства, должно реализовываться только правовыми средствами и приемами.
На основе изучения теоретических концепций по рассматриваемой проблематике укажем на следующие отличительные признаки государственного принуждения в области налогов и сборов:
1) представляет собой специфический метод воздействия государства на налогоплательщиков;
2) сущность принуждения состоит в возможном применении к плательщикам определенных ограничений, выражающихся в возложении на определенных субъектов дополнительной юридической обязанности или ограничении имеющегося у него права;
3) применение ограничений является возможным исключительно путем принятия налоговыми органами и их должностными лицами индивидуальных правовых актов. При этом, при вынесении такого правового документа данные субъекты должны руководствоваться нормой закона, закрепляющей применение той или иной меры принуждения;
4) государственное принуждение за неисполнение обязанности по уплате налогов следует рассматривать не только в качестве ответной и неотвратимой реакции государства на совершенное правонарушение, но и в качестве меры, направленной на предупреждение и пресечение правонарушений. В то же время основанием применения мер принуждения иных отраслей права является только факт совершения правонарушения и дальнейшее привлечение правонарушителя к одному из видов юридической ответственности. Данное обстоятельство позволяет нам прийти к выводу, что реализация мер государственного принуждения за неисполнение обязанности по уплате налогов выходит за пределы юридической ответственности, что во многом обуславливается особенностями управленческих отношений, которые характеризуются такими признаками как динамичность, повсеместность и т. д.
Меры государственного принуждения в результате осуществления налоговых контрольно-надзорных функций представляют собой способы обеспечения налоговых обязательств [2, с. 127].
Административная ответственность за совершение налогового правонарушения рассматривается как комплексный и сложный правовой институт, возникновение которого большинство теоретиков права связывают с необходимостью соблюдения принятых и действующих в государстве административно-правовых норм.
Юридическая ответственность является особенной, хотя не единственной вариацией ответственности социальной. На данный момент в литературе ее зачастую рассматривают в следующих трех аспектах:
1) ретроспективном, т. е. ответственность за нарушение права;
2) позитивном, под которым авторы понимают ответственность лица за будущее поведение;
3) как меру принуждения за допущенное правонарушение.
Юридическая ответственность — это многоплановая категория и выступает, как:
- Способ регулирования права в виде наложения ареста.
- Инструмент укрепления законности.
- Инструмент воспитания законопослушных граждан.
- Метод роста уровня юридической культуры и правового сознания.
- Принцип деятельности правового государства.
В современной учебной литературе содержание административной ответственности, к сожалению, нередко принято связывать лишь с административным наказанием. Этому во многом способствуют формулировки ч. 1 ст. 3.1 ст. 29.9 КоАП РФ, в соответствии с которыми решение о привлечении лица к административной ответственности принимается путем вынесения постановления о назначении административного наказания. Более того, невозможность применения к лицу предусмотренных нормой КоАП РФ или закона субъекта Российской Федерации санкций фактически влечет невозможность привлечения его к административной ответственности. В КоАП РФ отсутствует аналог раздела IV УК РФ, разграничивающего основания освобождения от административной ответственности и от административного наказания.
Д. Д. Сайдулаев, И. Х. Агаева административную ответственность за совершение налогового правонарушения относят к особой разновидности юридической ответственности, которой присущи все признаки последней (она наступает на основе норм права, за нарушение правовых норм, конкретизируется юрисдикционными актами компетентных органов, связана с государственным принуждением) [3, с. 152].
Другие авторы определяют административную ответственность за совершение налогового правонарушения как установленную государством меру принудительного воздействия, направленную на применение определенных санкций в отношении лица, виновного в совершении административного налогового правонарушения [4, с. 76].
Некоторые авторы перечень административных правонарушений рассматривают в широком понимании, относя к нему также нарушения законодательства о налогах и сборах, возникающие в связи с перемещением товаров через таможенную границу (ст. 16.22 КоАП РФ); нарушения, выражающиеся в непосредственном воспрепятствовании деятельности налоговых органов и т. д. [5, с. 27].
Основанием привлечения лица к административной ответственности является совершение административного правонарушения.
Совершение правонарушения влечет причинение вреда, прежде всего, государству, а также обладает признаком общественной опасности. Отметим, что КоАП РФ в качестве квалифицирующего признака правонарушения вообще не отмечает признак общественной опасности. В то же время общественная опасность правонарушений, посягающих на общественный порядок и общественную безопасность, может быть различной.
Административные правонарушения в области налогов и сборов обладают рядом характерных признаков, которые позволяют отграничить его от иных социальных явлений. К числу данных признаков следует отнести:
− совершение административного правонарушения в виде конкретного деяния, выраженного в форме действия либо бездействия лицом, на которое законом возложено исполнение налоговой обязанности;
− противоправный характер административного правонарушения;
− его виновный характер;
− наказуемость административного правонарушения. Единственным видом административного наказания за совершение налогового правонарушения является штраф;
− его общественная опасность;
− причиняет вред особой группе охраняемых правоотношений в области налогов и сборов.
Административное правонарушение выражается в форме определенного деяния, под которым следует понимать носящее противоправный характер поведение должностного лица. Данный тезис основывается на том факте, что образовать состав правонарушения, может только имеющий определенное внешнее выражение акт поведения.
Понятие «административное правонарушение» следует признать более широким по сравнению с термином «состав административного правонарушения», который образуют только обязательные элементы, необходимые и достаточные для квалификации правонарушения и наступления административной ответственности виновного лица. В отличие от состава административное правонарушение наряду с обязательными признаками включает в себя и факультативные элементы состава.
Согласно ч. 1 ст. 1.5 КоАП РФ лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина;
Административная ответственность за совершение налогового правонарушения характеризуется особым процессуальным порядком ее реализации, который в отличие от уголовного судопроизводства является относительно простым и экономичным.
Содержание административной ответственности за нарушение налогового законодательства наиболее отчетливо наблюдается в ее принципах, представляющих собой соответствующие идеи, положения, руководящие начала, которые посвящены регулированию основных вопросов применения административной ответственности, выражающие содержание и отражающие характер данного правового института.
Принципы административной ответственности являются не абстрактным правовым институтом, а представляют собой определенную их совокупность и единую систему, что обусловливается их направленностью к достижению цели.
В настоящее время наиболее распространенной является следующая классификация принципов административной ответственности:
1) административная ответственность наступает исключительно за противоправное деяние — административное правонарушение;
2) установление презумпции невиновности, что означает признание невиновным лица, в отношении которой возбуждено дело об административном правонарушении, до тех пор, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законодательством порядке. При этом, лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Данная обязанность возлагается на административный орган;
3) принцип справедливости, означающий, что при привлечении к административной ответственности должны приниматься во внимание такие факторы, как соответствие целям и принципам наказания отдельного вида ответственности, принятие решения о привлечении к ответственности на основании выяснения всех обстоятельств совершенного административного правонарушения и т. д.;
4) принцип законности, в соответствии с которым административная ответственность должна применяться исключительно на основании соблюдения закона, которым является КоАП РФ. Произвольное применение и толкование административно-правовых норм не допускается;
5) принцип целесообразности применения административной ответственности, в силу которого лицо, совершившее административное правонарушение, может быть освобождено от ответственности с учетом обстоятельств произошедшего события, личности правонарушителя, возмещения правонарушителем причиненного, оказание помощи потерпевшему и т. д.
Цели административной ответственности за совершение налогового правонарушения заключаются в следующем:
− охрана общественных отношений в области налогов и сборов;
− наказание нарушителя административно-правовых отношений, что наблюдается в применении штрафных санкций;
− сдерживание правонарушителя от совершения иных налоговых правонарушений. Эта функция именуется еще в научной литературе воспитательной;
− предупреждение о вероятной ответственности за осуществление правонарушения всех иных лиц — общая превенция. Е. Е. Левченко, Е. Ю. Сапожникова выделяют также восстановительную функцию административной ответственности за нарушение налогового законодательства, сущность которой заключается в том, что наряду с наложением административного взыскания физическое или юридическое лицо не освобождается от исполнения налоговой обязанности, за неисполнение которой было наложено указанное взыскание [6, с. 168].
Административную ответственность за нарушение налогового законодательства следует отграничивать от налоговой ответственности, основания и условия применения которой регулируются нормами Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (далее — НК РФ). Применение налоговой ответственности связано с возможностью совершения налогового правонарушения, в результате чего между правонарушителем и государством в лице налоговых органов возникают налоговое правоотношение, что является фактическим основанием наступления налоговой ответственности.
Порядок, основания и условия применения ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах регулируется правовыми нормами налогового права, которые в совокупности устанавливают юридические основания ответственности за нарушение налогового законодательства.
Если одни авторы придерживаются мнения, что налоговая ответственность по своей сути представляет административную ответственность. В противоположность изложенным позициям достаточно распространенным и обоснованным является мнение о том, что налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности [7, с. 8].
Бремя доказывания совершения налогового правонарушения возлагается на налоговые органы.
Представляется, что налоговая ответственность является разновидностью финансовой ответственности. В тоже время следует отметить, что сегодня порядок применения и финансовой, и налоговой ответственности не в достаточной степени урегулирован законодательством, что в практической деятельности, порой, порождает возникновение определенных вопросов. Не смотря на тот факт, что налоговая ответственность в силу положений действующего законодательства рассматривается как самостоятельный вид юридической ответственности со своими специфическими особенностями, но по способу и характеру применения ответственности ее стоит отнести ближе к административной ответственности.
Таким образом, основные отличия между налоговой ответственностью за нарушение законодательства о налогах и сборах и административной ответственностью за нарушение налогового законодательства сводятся к тому, что перечень административных правонарушений закреплен в КоАП РФ, в то время как порядок и основания привлечения к налоговой ответственности регламентируется положениями НК РФ. Привлечение к налоговой ответственности осуществляется по результатам рассмотрения материалов проверки налоговых органов о соблюдении законодательства о налогах и сборах. Все это говорит о различиях в процессуальном оформлении и производстве между данными видами ответственности.
Различными являются и цели данных видов ответственности. Если административная ответственность в качестве основной цели преследует наказание виновного и предупреждение совершения новых правонарушений, то в основе налоговой ответственности лежит цель восстановления нарушенных прав, что проявляется в применении специальной санкции в виде начисления пеней и недоимок по уплате налогов и сборов (. 2 ст. 1, ст. 69 НК РФ, ст. 75 НК РФ). Процедура привлечения к налоговой ответственности по нормам НК РФ носит весьма простой характер, не предусматривая стадию возбуждения дела, имеющую важнейшее значение в административном производстве, не четко определяет правовой статус участников производства, средства доказывания и т. д.
Нарушение административных норм влечет за собой применение мер административного принуждения, одним из видов которых выступают административные наказания.
Административное наказание следует рассматривать как часть административной ответственности, что проявляется в применении административного наказания только в случае привлечения лица к административной ответственности [8, с. 115].
Административные наказания являются формой мер административной ответственности, являющихся разновидностями административного принуждения. Административное наказание можно определить как установленную действующим административно-деликтным законодательством меру административного воздействия государства за совершение противоправного деяния, отвечающего признакам административного правонарушения. Как пишет А. М. Волков, основная (конечная) цель применения административного наказания — предупреждение совершения новых правонарушений, как самим правонарушителем, так и другими лицами [9, с. 37]. Мерами наказания за совершение налогового правонарушения, как отмечалось уже, в соответствующих статьях гл. 15 является предупреждение и штраф.
Ответственность за административные правонарушения в области налогов и сборов наступает не перед гражданами и юридическими лицами, а перед государством.
Литература:
- Панов А. Б. Административная ответственность юридических лиц: монография. М.: Норма, 2013.
- Пепеляев С. Г. Налоговое право: Учебник для вузов. М.: Альпина Паблишер, 2015.
- Редкоус М. В., Кулишов Д. Н. Административно-правовое положение граждан Российской Федерации в области обеспечения национальной безопасности: теоретические подходы к выработке понятия и определению структуры // Административное и муниципальное право. 2013. № 10. С. 931–943.
- Воронов А. М., Гоголев А. М. Вопросы привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений в механизме налогового администрирования // Вестник Московского университета МВД России. 2016. № 7. С. 74–77.
- Кучеров И. И., Шереметьев И. И. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. — М.: ИД «Юриспруденция», 2006.
- Левченко Е. Е., Сапожникова Е. Ю. Цели и функции административной ответственности за нарушение налогового законодательства // Инновационная экономика: перспективы развития и совершенствования. 2016. № 6. С. 166–169.
- Ильин А. Ю., Новиков Н. С. Институт ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах // Налоги. 2018. № 8. С. 7–10.
- Журавлева О. О. Налоговые санкции: понятие, система и перспективы развития // Журнал российского права. 2014. № 10. С. 112–124.
- Волков А. М. Административное право в вопросах и ответах: учебное пособие. Москва: Проспект, 2018.
