Увеличение объема и быстрая смена технологий перевозок вынуждают участников транспортного процесса искать более эффективные пути доставки грузов, что, в свою очередь, приводит к возникновению новых видов транспортно-экспедиционной деятельности и соответственно появлению новых видов услуг, предлагаемых заказчику. Такие услуги часто выполняются вне рамок договорных моделей, которые предусмотрены действующим законодательством. Поэтому проблемы с налогообложением таких видов услуг встречаются довольно часто.
Оказание транспортно-экспедиционных услуг по международным направлениям является особым видом деятельности, связанным с территорией двух и более государств. Государственное влияние на рынок транспортно-экспедиторских услуг, к сожалению, крайне слабо. По мнению К. В. Холопова, О. В. Соколовой: «Рынок транспортно-экспедиторских и транспортно-логистических услуг в России является полностью открытым. Отсутствуют какие-либо барьеры по входу на рынок и выходу из него. Сегодня ни один российский нормативный акт не регулирует публичные отношения субъектов на этом рынке» [4].
С этим мнением нельзя ни согласиться, поскольку на данный момент действительно отсутствуют барьеры, такие как лицензирование и квотирование, для входа на рынок транспортно-экспедиторских услуг. Но, это также порождает за собой проблему учета и контроля за транспортно-экспедиторской деятельностью внутри страны. Сегодня сложно определить количество компаний, занимающихся транспортно-экспедиторской деятельностью, на территории Российской Федерации поскольку отсутствуют крупные провайдеры и агрегаторы рынка.
В первую очередь нужно четко разграничить услуги по грузоперевозкам и транспортно-экспедиционные услуги. Если договор перевозки регулируют только сам процесс по перемещению груза, то договор транспортной экспедиции регулирует организацию процесса доставки груза из одного пункта в другой и включает оказание посреднических услуг по перевозке. В случае, когда компания является собственником транспортных средств, она может перевозить груз по договору перевозки на прямую заказчику, не используя услуги экспедитора.
Для успешного функционирования любой компании необходимо грамотно отнестись к выбору налогового режима. Для правильного определения более подходящего налогового режима необходимо принимать во внимание организационно-правовой статус фирмы, количество сотрудников, объемы и масштаб планируемых сделок, а также величину выручки за налоговые периоды. В нашей стране основная часть экспедиторских компаний существуют в рамках малого и среднего бизнеса. Такие компании могут и используют упрощенную систему налогообложения (далее УСН). Привлекательность УСН в первую очередь объясняется небольшой налоговой нагрузкой, а также относительно простой схемой ведения учета и сдачи отчетности, особенно для индивидуальных предпринимателей.
Такая система предлагает на выбор два разных способа налогообложения, различие состоит в налоговой базе, ставке и порядке расчета. Так для УСН с объектом «Доходы» налоговая ставка составляет всего 6 % с объема поступлений денежных средств, а с 2016 г. региональные власти получили право снижать налоговую ставку до 1 %. Для УСН с объектом «Доходы минус расходы» налоговая ставка составляет 15 % от разницы между полученными доходами и оплаченными расходами, но и она может быть уменьшена региональными законами до 10 %.
УСН «Доходы» обладает возможностью уменьшения авансовых платежей по единому налогу за счет перечисленных в этом же квартале социальных взносов с заработной платы сотрудников. Государство позволяет компаниям уменьшить таким образом единый налог к уплате до половины. При УСН «Доходы минус расходы» можно учитывать перечисленные страховые взносы с заработной платы в расходах при расчете налоговой базы, однако такой порядок действует и при общей системе налогообложения (далее ОСН).
Очевидным плюсом использования УСН «Доходы» при экспедиторской деятельности заключается в том, что компании нет необходимости доказывать обоснованность и правильное ведение и принятие к учету расходов. Достаточным будет фиксация доходов в книге учета доходов и расходов и по итогам сдача декларацию по УСН без переживаний о проверках. Это сильно упрощает процесс учета и экономит большое количество ресурсов, поскольку при расчете налоговой базы расходы не участвуют вообще.
УСН «Доходы минус расходы» в отличии от УСН «Доходы» должны подтверждать свои расходы правильно оформленными документами, но споров об их обоснованности намного меньше, поскольку существует строго определенный перечень расходов, которые можно принять к учету. Он приведен в статье 346.16 НК РФ [1].
Экспедиторские компании, использующие УСН не являются плательщиками НДС при реализации услуг. Это можно отнести к преимуществу по сравнению с ОСН так, как НДС сложен в администрировании и способен провоцировать большое количество споров.
Налоговые органы реже проводят выездные проверки компаний, использующих УСН по сравнению с ОСН.
Огорчающим моментом в использовании УСН экспедиторскими компаниями является ограничение круга клиентов и заказчиков теми, кому не нужен входящий НДС. В большинстве случаев клиенты, которым нужен входящий НДС, отказываются работать с экспедиторской компанией по упрощенной системе.
Применение УСН в транспортно-экспедиторской деятельности зачастую скрывает множество спорных ситуаций и различных трактовок определения налогооблагаемой базы и видов расходов, которые на нее влияют. Обобщение часто возникающих спорных ситуаций свидетельствует о том, что перевозчику, при решении спора необходимо опираться на Письмо Минфина РФ от 25.07.2012 N 03–11–06/2/96 [2], где рассмотрен классический случай спорных правоотношений. «Согласно условиям заключенного договора экспедитор (применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы») обязуется от своего имени и за счет клиента организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза клиента. В свою очередь, клиент обязуется уплатить вознаграждение и возместить расходы, понесенные экспедитором в связи с выполнением обязанностей по договору. Для осуществления перевозки экспедитор от своего имени заключает договор с перевозчиком.
В данном случае договором предусмотрено, что возмещение затрат, понесенных в связи с выполнением обязанностей по договору, осуществляет организация-клиент и эти затраты не являются расходами организации-экспедитора. В результате денежные средства, поступившие в счет возмещения затрат от организации-клиента, не учитываются в составе доходов организации-экспедитора при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. У организации-экспедитора налогооблагаемыми признаются доходы в виде вознаграждения по договору» [5].
Указанное ранее правило действует в том случае, когда клиент возмещает затраты экспедитора, применяющего УСН, которые не являются расходами экспедитора. В случаях, когда клиент возмещает затраты, являющееся расходами экспедитора Общество (применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы») заключает договоры транспортно-экспедиционного обслуживания импортируемых грузов, согласно которым оно не является перевозчиком. Сумма вознаграждения в договоре не указывается, так как в течение года она зависит от характера груза. В рамках выполнения обязательств по названному договору общество как оказывает собственные услуги (проект ГТД, содействие при таможенном оформлении и др.), так и привлекает сторонние организации (хранение груза на складах временного хранения-(далее СВХ), складская обработка, упаковка, доставка груза автомобильным транспортом и др.). Услуги сторонних организаций являются обязательными, так как груз по импорту/экспорту автоматически попадает на склады СВХ пограничного пункта пропуска. По итогам выполнения работ (услуг) общество составляет общий акт, включающий стоимость собственных услуг и услуг сторонних организаций.
В соответствии с Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 19.04.2010 N 03–11–06/2/61, организации, применяющие УСН и исполняющие обязанности экспедитора в рамках договора транспортной экспедиции, не являющиеся перевозчиками, при определении налоговой базы учитывают:
– доходы в виде вознаграждения по договору;
– суммы возмещения затрат, осуществленных экспедитором за клиента, если эти затраты учтены экспедитором в составе расходов.
Если организация-экспедитор оказывает клиенту дополнительные услуги (хранение груза, осуществление погрузочно-разгрузочных работ, доставку груза автомобильным транспортом и др.), плата за их выполнение также включается в состав доходов [3].
По мнению А. Г. Снегирева: в том случае если «согласно договору о транспортной экспедиции сумма вознаграждения включает в себя суммы возмещения затрат, осуществленных экспедитором за клиента, а также суммы оплаты дополнительных услуг, то при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, у экспедитора будут учитываться все поступившие от клиента по вышеуказанному договору денежные средства» [5, c. 37].
Однако зачастую на этапе подписания договора транспортной экспедиции невозможно определить точную сумму экспедиторского вознаграждения, поскольку она может выражаться в процентном соотношении от всех понесенных затрат экспедитора на определенную перевозку. В том случае если "...организации, применяющие УСН и исполняющие обязанности экспедитора в рамках договора транспортной экспедиции, не являющиеся перевозчиками, при определении налоговой базы учитывают доходы в виде вознаграждения по договору без учета суммы возмещения затрат, осуществленных организацией-экспедитором за грузоотправителя или грузополучателя-клиента. Однако, если установить размер вознаграждения не представляется возможным, вся сумма указанных денежных средств включается в состав доходов, учитываемых при определении базы по «упрощенному» налогу. Причем, если организация-экспедитор оказывает клиенту дополнительные услуги (хранение груза, осуществление погрузочно-разгрузочных работ), плата за их выполнение также включается в состав доходов» [5].
Таким образом, определение налогооблагаемой базы при специальном режиме налогообложения — УСН на прямую зависит от условий договора транспортной экспедиции, которые компания заключает со своими клиентами. Описание ключевых условий сотрудничества в договоре транспортной экспедиции поможет избежать споров с налоговыми органами.
Литература:
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 30.10.2017) // Собрание законодательства РФ, 07 августа 2000.
- Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 июля 2012 г. N 03–11–06/2/96 Об учете при применении УСН доходов от транспортно-экспедиционной деятельности. Система ГАРАНТ.
- Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 19 апреля 2010 г. N 03–11–06/2/61 Об определении налоговой базы плательщиком УСН, оказывающим транспортно-экспедиционные услуги. Система ГАРАНТ.
- Холопов К.В., Соколова О.В. Проблемы функционирования и основные направления построения и регулирования российского рынка международных транспортно-логистических и транспортно-экспедиторских услуг // Российский внешнеэкономический вестник. 2016. N 1. С. 68.
- Снегирев А. Г. Возмещаемые затраты — доходы экспедитора-«упрощенца»? // Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение. 2017. N 3. С. 34–40.
