В статье рассмотрены основные положения оценки дебиторской задолженности в соответствии с МСФО. На примере отдельной организации показан порядок оценки краткосрочной дебиторской задолженности по справедливой стоимости.
Ключевые слова: Международные стандарты финансовой отчетности, дебиторская задолженность, финансовые инструменты, обесценение.
В большинстве компаний существенную часть активов баланса составляет дебиторская задолженность, которая в свою очередь оказывает значительное влияние на финансовое состояние организации. Для того, чтобы пользователи финансовой отчетности получали достоверную информацию, оценке дебиторской задолженности должно уделяться особое внимание, так как любые искажения могут негативно повлиять на принимаемые экономические решения. Этот факт приобрел особое значение при определении подхода Международных стандартов финансовой отчетности к оценке финансовых активов, в том числе дебиторской задолженности.
Целью статьи является рассмотрение дебиторской задолженности организации как финансового инструмента и способы ее оценки в соответствии с МСФО.
1 января 2018 года в России вступил в силу МСФО (IFRS) 9, «Финансовые инструменты». Новый стандарт предлагает принципиально новые подходы к обесценению финансовых активов и обязательств (модель ожидаемых, а не уже понесенных убытков.) Потребность в новом подходе к обесценению финансовых активов лучше всего выразила Сью Ллойд, вице-председатель Совета по МСФО: «Новые требования по обесценению должны помочь инвесторам, которых беспокоит тот факт, что признание обесценений осуществляется «слишком поздно и в недостаточном объеме».
Модель ожидаемых кредитных убытков, основанная на прогнозной информации, позволяет отразить общую динамику ухудшения кредитного качества финансовых инструментов. Резервы под возможные кредитные убытки признаются с учетом ухудшения кредитного качества с момента первоначального признания.
Прежде всего отметим, что по определению, принятому в МСФО, финансовый инструмент — это договор, в результате которого возникает финансовый актив у одного предприятия и финансовое обязательство у другого. Дебиторскую задолженность стандарт определяет как право одной стороны получить через определенный промежуток времени денежные средства от другой стороны, которое возникло в силу заключенного сторонами договора. МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» признает дебиторскую задолженность как актив с момента вступления предприятия в договорные отношения, в результате которых у него возникают юридические права на получение денежных средств. [1]
Рассмотрим организацию, которая поставляет электрическую энергию потребителям — физическим и юридическим лицам, а также осуществляет продажу приборов учета электрической энергии и оказывает услуги по установке данных приборов учета.
У организации заключены с потребителями договоры на поставку коммунального ресурса. На последнее число месяца организация выставляет потребителям счета-фактуры на основании данных о потребленной электроэнергии и с учетом действующего в расчетном периоде тарифа. Оплата по договору в соответствии с Постановлением правительства РФ № 354 от 12.05.2011 (ред. От 13.07.2019) должна быть произведена не позднее 10-го числа месяца, следующего за расчетным. [4]
Следовательно, первого числа месяца, следующего за расчетным, компания имеет право признать в составе активов торговую дебиторскую задолженность, поскольку поступление денежных средств связано лишь с течением времени и не зависит от каких-либо дополнительных действий организации-поставщика и потребителя.
Также положения стандарта требуют, чтобы все активы, в том числе и дебиторская задолженность, были представлены раздельно как краткосрочные и долгосрочные. Применительно к каждой статье активов организация должна отразить суммы, погашение которых ожидается:
а) в пределах двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, и
б) по прошествии более двенадцати месяцев после окончания отчетного периода. [1]
При первоначальном признании все финансовые активы оцениваются по справедливой стоимости. Впоследствии организация должна классифицировать активы по амортизированной стоимости или справедливой стоимости, исходя из используемой бизнес-модели или характеристик финансового актива. По амортизированной стоимости финансовый актив оценивается в тех случаях, когда он удерживается с целью получения предусмотренных договором денежных потоков, которые в свою очередь представляют собою платежи по основному долгу и проценты на непогашенную часть основного долга. В остальных случаях финансовый актив оценивается по справедливой стоимости.
Исходя из перечисленных выше критериев, торговая дебиторская задолженность как финансовый актив в большинстве случаев будет оцениваться по справедливой стоимости. Исключением станут лишь случаи, когда в договоре имеет место значительный компонент финансирования.
МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» предусматривает корректировку суммы возмещения с учетом временной стоимости денег, если сроки выплат явно или неявно предоставляют одной из сторон договора значительную финансовую выгоду. Значительный компонент финансирования присутствует при существенной сумме договора и большого временного промежутка между оплатой и передачей товара покупателю. Как правило, это договоры с отсрочкой платежа на длительный срок, дебиторская задолженность по которым учитывается в составе долгосрочной. [2]
Пункт 5.1.3 МСФО (IFRS) 9 обязывает организацию при первоначальном признании оценивать торговую дебиторскую задолженность по цене сделки, если торговая дебиторская задолженность не содержит значительного компонента финансирования. [1]
Дебиторская задолженность потребителей перед ресурсоснабжающей организацией, в приведенном выше примере, краткосрочная, не содержит значительного компонента финансирования и, соответственно, будет классифицирована как финансовый актив, подлежащий оценке по справедливой стоимости.
Понятие «справедливая стоимость» определяет МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» как цену актива при передаче обязательств между участниками сделки. [3]
При первоначальном признании справедливая стоимость торговой дебиторской задолженности организации — поставщика электрической энергии будет равна сумме начисления за потребленный коммунальный ресурс в расчетном периоде.
В силу специфики деятельности предприятия, рассматриваемого в качестве примера в данной статье, сбор денежных средств в полном объеме неизменно сталкивается с определенными трудностями. Задолженность конечных потребителей (населения, управляющих организаций, прочих юридических лиц) согласно статистике имеет стойкую тенденцию к увеличению. Каковы бы не были причины сложившейся ситуации: низкий уровень платежной дисциплины отдельных групп абонентов, уровень доходов потребителей, сезонные расходы населения, и даже морально-психологические качества плательщиков — с течением времени эти факторы приводят к тому, что дебиторская задолженность организации обесценивается.
МСФО (IFRS) 9 предписывает организации признать резерв на обесценение финансового актива под ожидаемые кредитные убытки при первоначальном признании. Ожидаемые кредитные убытки — это приведенная стоимость всех сумм недобора денежных средств в случае возникновения дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива. [1]
Согласно новой модели оценка финансовых активов возможна на индивидуальной и коллективной основе. Индивидуальная оценка осуществляется отдельно по каждому контрагенту и приемлема для малых и средних предприятий. В крупных компаниях целесообразно применение комбинированной оценки: финансовые инструменты объединяются по принципу однородности кредитного риска. [3]
Для определения уровня кредитного риска предприятие может группировать активы на основе общих характеристик по географическому положению дебитора, по отраслям, по типу продукта, по рейтингу клиентов.
В нашем примере компания реализует электрическую энергию. Она может группировать дебиторскую задолженность от потребителей юридических лиц и граждан-потребителей отдельно, так как они обладают разными характеристиками кредитного риска.
Кроме того, компания может группировать дебиторскую задолженность по географическому признаку: поскольку характеристики кредитного риска, связанные с проживанием потребителей в сельской местности или в городе, будут различны.
Затем можно сгруппировать каждую из перечисленных категорий по типу потребляемого продукта: поставка электроэнергии, продажа и установка электросчетчиков.
Сегментирование дебиторской задолженности компании-поставщика электрической энергии демонстрирует таблица 1.
Таблица 1
Группировка дебиторской задолженности
|
Городские потребители |
Поставка электроэнергии |
Юридические лица |
|
Физические лица |
||
|
Продажа и установка электросчетчиков |
Юридические лица |
|
|
Физические лица |
||
|
Потребители, проживающие в сельской местности |
Поставка электроэнергии |
Юридические лица |
|
Физические лица |
||
|
Продажа и установка электросчетчиков |
Юридические лица |
|
|
Физические лица |
Следующим шагом станет осуществление оценки дебиторской задолженности с учетом данных о сроках ее погашения по каждой группе контрагентов.
МСФО (IFRS) 9 предусматривает два подхода к обесценению финансовых инструментов, отличающиеся степенью сложности применения на практике.
При использовании общего подхода резервы по возможным убыткам признаются на каждую отчетную дату с учетом того, произошло ли значительное увеличение кредитного риска по финансовому инструменту с момента его первоначального признания. Для того, чтобы определить, насколько значительно увеличился кредитный риск, с момента первоначального признания инструмента, руководство компании должно оценивать не изменение величины ожидаемых кредитных убытков, а изменение степени риска неисполнения обязательств контрагентами на протяжении всего срока действия финансового инструмента. [11]
Второй подход определяется как «упрощенный». В данном случае отслеживание изменения величины кредитного риска необязательно. Особенностью упрощенного подхода является то, что резервы должны быть признаны в сумме, равной величине ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия финансового инструмента. [9]
При учете торговой дебиторской задолженности, как краткосрочной и не имеющей значительного компонента финансирования, в соответствии со стандартом, у предприятия есть возможность выбора использования упрощенного подхода, однако предприятие обязано предоставлять обоснование своей оценки величины ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия инструмента.
Определение размера резерва под ожидаемые кредитные убытки для торговой дебиторской задолженности организации с использованием упрощенного подхода подразумевает несколько этапов:
1) определение структуры дебиторской задолженности организации на отчетную дату по группам;
2) анализ сбора дебиторской задолженности по срокам погашения в предыдущем периоде;
3) расчет исторических коэффициентов кредитных убытков;
4) расчет прогнозируемых показателей;
5) расчет коэффициентов прогнозируемых кредитных убытков;
6) Расчет резерва ожидаемых кредитных убытков.
Новый стандарт в целях определения резерва под кредитные убытки позволяет использовать нескольких практических средств, в том числе матрицу резервов. Матрица резервов или матрица миграции — это расчет убытка от обесценения на основе процентной ставки дефолта или коэффициента кредитного убытка, применяемой к группе финансовых активов. [10]
Пример матрицы резервов представлен в таблице 2.
Таблица 2
Матрица резервов торговой дебиторской задолженности
|
0–30 дней |
31–90 дней |
91–180 дней |
181–360 дней |
> 360 дней |
|
|
Коэффициент ожидаемых кредитных убытков |
2,83 |
5,38 |
16,54 |
19,91 |
107,5 |
Пример расчета резерва под ожидаемые кредитные убытки (ОКУ) от обесценения с использованием матричного подхода приведен в таблице 3:
Таблица 3
Расчет резерва под ожидаемые кредитные убытки
|
Срок дебиторской задолженности |
ОКУ % |
Размер задолженности, тыс. руб. |
Резерв под убытки от обесценения, тыс.руб. |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Без просрочки (0–30 дней) |
2,83 |
1 100 |
31,13 |
|
31–90 дней |
5,38 |
550 |
29,59 |
|
91–180 дней |
16,54 |
390 |
64,51 |
|
181–360 дней |
19,91 |
220 |
43,8 |
|
> 360 дней |
107,50 |
150 |
161,25 |
|
Итого |
2 410 |
330,28 |
Подведем итоги по новым требованиям МСФО в части обесценения финансовых инструментов:
− новый стандарт требует, чтобы компании признавали оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки при первоначальном признании актива;
− финансовые активы могут классифицироваться по справедливой и амортизированной стоимости;
− стандарт предусматривает два подхода к обесценению финансовых инструментов — общий и упрощенный;
− для торговой дебиторской задолженности при расчете резерва может применяться упрощение, основанное на исторической информации и скорректированное с учетом обстоятельств текущего периода;
− как один из вариантов для определения резервов под обесценение ожидаемых кредитных убытков может быть применен метод матричного резервирования.
Литература:
- Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (введен в действие на территории Российской Федерации в редакции 2014 года Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н) (ред. от 16.09.2019)
- Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015 № 9н)
- Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н) (ред. От 26.08.2018)
- Постановление Правительства от 06.05.2011 года № 354 (ред. от 13.07.2019) «О предоставлении коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов»
- Н. С. Пласкова, Анализ финансовой отчетности, составленной по МСФО: Учебник/– 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Вузовский учебник: ИНФРА — М, 2019–269с.
- Гришкина С. Н., Учет финансовых инструментов: развитие российских и международных правил / Учет и контроль, 2019 — № 6.
- Зданевич А., Луговцова Е., Гришунин С., Практическое применение стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», Deloitte. Москва.- 2018.
- (IFRS) 9 — Как рассчитать резерв под кредитные убытки с использованием матрицы резервов: сайт — URL: https://fin-accounting.ru/articles/2019/ifrs-9-how-to-calculate-expected-credit-loss-allowance-using-provision-matrix (дата обращения 21.02.2020). — Текст: электронный
- Основы IFRS 9 «Финансовые инструменты»: сайт — URL: https://fin-accounting.ru/articles/2018/basics-of-ifrs-9 (дата обращения 14.02.2020). — Текст: электронный
- Как рассчитать резерв по сомнительным долгам в соответствии с IFRS 9: сайт — URL: https://fin-accounting.ru/articles/2018/how-to-measure-bad-debt-provision-under-ifrs-9 (дата обращения 14.02.2020). — Текст: электронный
- Михеева Е., МСФО (IFRS) 9. Финансовые инструменты: обесценение: сайт — URL: https://www.accaglobal.com/russia/ru/research-and-insights/vestnik-2016/ifrs91.html (дата обращения 21.02.2020). — Текст: электронный
- Что поменялось в МСФО с 2020 года: сайт — URL: https://www.fd.ru/news/47890-chto-pomenyalos-v-msfo-s-2020-goda (дата обращения 18.02.2020). — Текст: электронный
- Холт Г., Новая жизнь стандарта № 9: сайт — URL: https://www.accaglobal.com/russia/ru/research-and-insights/ifrs9.html (дата обращения 18.02.2020). — Текст: электронный
- Низков А. И., Долговые инструменты: первоначальное применение МСФО (IFRS) 9: сайт — URL: https://finotchet.ru/articles/1109/ (дата обращения 22.02.2020). — Текст: электронный
- Юрьева Ю., МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», Финансовый директор: сайт — URL: https://www.1fd.ru/ (дата обращения 29.01.2020). — Текст: электронный
- Юрьева Ю., Стандарты МСФО: сайт — URL: https://www.1fd.ru/ (дата обращения 29.01.2020). — Текст: электронный
- Раскрытие информации согласно МСФО (IFRS) 9: сайт — URL: https://assets.kpmg/content/dam/kpmg/ru/pdf/2018/03/ru-ru-disclosures-under-ifrs9_mar2018.pdf (дата обращения 25.01.2020). — Текст: электронный
