В статье рассмотрены особенности осуществления аудита, проводимого в соответствии с действующим законодательством, в отношении показателей бухгалтерского учета и отчетности сделок с дебиторами и кредиторами. Исследованы объекты аудита и виды дебиторской и кредиторской задолженностей. Проанализированы этапы аудита и выявлены особенности проверки расчётов с дебиторами и кредиторами.
Ключевые слова: дебиторская задолженность, кредиторская задолженность, аудит, бухгалтерский баланс, этапы аудита.
Методы: исследование аудита расчетов с дебиторами и кредиторами осуществлялось при применении следующих методов:
– Теоретический анализ — анализировались нормы действующего законодательства об аудите расчётов с дебиторами и кредиторами;
– Метод дедукции и индукции — классифицировались и систематизировались сведения по видам дебиторской и кредиторской задолженностей, методам их аудита в разрезе этапов проверки.
Аудит дебиторской и кредиторской задолженности — это проверка и вынесение мнения аудитором о достоверности показателей строк Бухгалтерского баланса 1230 «Дебиторская задолженность», 1520 «Кредиторская задолженность.
Дебиторская задолженность (бухг.) — это задолженность физических и юридических лиц перед экономическим субъектом, сформированная в силу закона, сделок или договора.
Кредиторская задолженность (бухг.) — это задолженность экономического субъекта перед физическими и юридическими лицами, сформированная в силу закона, сделок или договора.
В процессе аудита дебиторской и кредиторской задолженности проверяются движения и остатки по счетам учета расчетов, а именно Раздела VI Плана счетов бухгалтерского учета — 60, 62, 63, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76, 79 [4] — по каждому из которых, кроме резерва по сомнительным долгам на счете 63, может образоваться любой из видов задолженностей.
Дебиторская задолженность располагается в активе бухгалтерского баланса. Кредиторская задолженность располагается в пассиве бухгалтерского баланса.
Нормативной правовой базой аудита дебиторской и кредиторской задолженностей экономического субъекта является:
– Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ;
– Приказ Минфина России от 09.01.2019 № 2н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.01.2019 № 53639).
В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчётной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные [7]. Для того, чтобы отразить такое разделение по кредиторской и дебиторской задолженности, вводятся дополнительные строки, к примеру «в том числе краткосрочная» и «в том числе долгосрочная».
Характерной особенностью аудита расчетов по дебиторской и кредиторской задолженностям является отсутствие расчетных операций, то есть данные сделки фиксируются по их исторической величине, не подлежат переоценке, не подлежат пересчету по рыночной стоимости. Это делает проверку данного объекта в значительной мере регламентированной, предсказуемой по срокам и методам аудита. Исключением является проверка расчетов по налогам и взносам, правильность осуществления которых не является объектом аудита как таковые, так как регламентируются налоговым законодательством, с одной стороны [3]. С другой стороны, расчеты по налогам и взносам могут иметь существенное значение, и их правильность, величина могут существенно влиять на валюту баланса, а также на вид аудиторского заключения. По этой причине существенные показатели, существенные строки бухгалтерского баланса, существенные счета бухгалтерского учета по расчетам по налогам и взносам подлежат выборочной проверке аудитором, при которой осуществляется сравнение фактически исчисленных обязательств и остатков средств в расчетах с исчисленными по нормам налогового законодательства аудитором. Также правильность исчисления налогов и сборов может повлиять на величину обязательств экономического субъекта в связи с применением штрафов и пени при нарушении налогового законодательства, что также может существенно изменить показатели строк 1230 и 1520 бухгалтерского баланса, поэтому для вынесения обоснованного и подтвержденного мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности с учетом условных фактов финансово-хозяйственной деятельности, аудитор осуществляет выборочные проверки и расчеты, а также аналитические процедуры путем сравнения фактических показателей со среднеотраслевыми и рекомендованными ФНС РФ.
Аудит дебиторской и кредиторской задолженности осуществляется в последовательности, установленной МСА [2] и иными нормами действующего законодательства, которая является гарантом признания результатов проверки достоверными. Этапами аудита дебиторской и кредиторской задолженностей являются шесть этапов.
Первый этап — подготовительный. На данном этапе осуществляется ознакомление с аудируемым лицом, отраслью его деятельности, основными условиями хозяйствования, величиной бизнеса. Также выясняется количество контрагентов, в отношении которых были осуществлены сделки за аудируемый период и в отношении которых формировались дебиторские и кредиторские задолженности.
Второй этап — стратегический. На данном этапе осуществляется ознакомление с официальными данными об аудируемом лице, его регистрационными сведениями, а также бухгалтерской и налоговой отчетностями. Осуществляется анкетирование, содержащее в себе более детальную информацию об условиях деятельности экономического субъекта. Формируется стратегия аудита, осуществляются предварительные расчеты уровня существенности и аудиторского риска.
В отношении дебиторской и кредиторской задолженностей у руководства аудируемого лица запрашиваются сведения о количестве и видах договоров и оферт, о видах расчетов с контрагентами (оплата, зачет, цессия, перевод долга и так далее [1]), о существенных условиях рынка хозяйствования (наличие ВЭД, наличие дочерних и материнских организаций, взаимозависимость лиц и т. д.).
Третий этап — планирование. На данном этапе осуществляется подробный анализ регистрационных и правоустанавливающих документов аудируемого лица, проводится исследование показателей отчетности и сводных регистров бухгалтерского учета [5], выявляется соответствие деятельности принципу непрерывности, анализируются результаты предшествующих проверок и судебных дел.
После проведения исследования формируется план аудита, а также расчет уровня существенности в отношении всей бухгалтерской отчетности в целом, а также отдельно в отношении дебиторской задолженности и отдельно в отношении кредиторской задолженности. Проводится оценка системы внутреннего контроля в отношении расчетов с дебиторами и кредиторами, выясняется степень и детализация контроля, а также возможность использования сформированных данных об объекте аудита, исходя из качества осуществляемых бухгалтерских работ у субъекта.
Также на данном этапе рассчитывается аудиторский риск исходя из оцененного неотъемлемого риска, риска необнаружения и риска СВК в отношении фактов бухгалтерского учета расчетов с дебиторами и кредиторами. Кроме того, разрабатываются методы проведения аудита и выбирается способ аудиторской выборки. Как правило, при аудите дебиторской и кредиторской задолженностей не используется сплошной метод, а используется аудиторская выборка с разной степенью детализации, что обусловлено подконтрольностью проверки средств в расчетах в связи с наличием третьей, незаинтересованной стороны, что минимизирует непредумышленные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности.
Четвёртый этап — выполнение. На данном этапе осуществляются аудиторские процедуры и заполняются рабочие документы аудитора [2] по проверке расчетов с дебиторами и кредиторами. Количество и виды рабочих документов аудитора определяет аудитор в каждой конкретной проверке индивидуально. Также на данном этапе аудитор может осуществить аудиторские процедуры по сбору дополнительных аудиторских доказательств в отношении расчетов с дебиторами и кредиторами способами, установленными в МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски», а именно путем запроса, инспектирования, наблюдения, подтверждения как ответ на запрос, пересчета, повторного выполнения, аналитических процедур, а также в сочетании друг с другом.
При этом источниками информации при аудите дебиторской и кредиторской задолженностей являются первичные документы по сделкам, регистры бухгалтерского учета, акты сверок в расчетах, сведения о судебных делах с контрагентами, сведения прошлых аудиторских и прочих проверок, договоры и оферты с контрагентами, письма и претензии, учетная политика, строки 1230 и 1520 бухгалтерского баланса, а также любые иные сведения в отношении объекта проверки.
Пятый этап — контроль и закрытие. На данном этапе осуществляются мероприятия по контролю качества проведенной аудиторской проверки, осуществляемые контролерами аудиторской организации. В случае если все процедуры были проведены качественно и полно, результаты проверки признаются достоверными и составляется отчет аудитора руководству аудируемого лица, в котором перечисляются все выявленные нарушения и искажения, подлежащие корректировке в бухгалтерском учете и при возможности в бухгалтерской отчетности в соответствии с МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» [2].
Шестой этап — завершение. На данном этапе осуществляется вынесение мнения аудитора, руководителя аудиторской группы о достоверности показателей бухгалтерской отчетности в отношении расчетов с дебиторами и кредиторами, исходя из результатов аудита и результатов корректировок искажений аудируемым лицом. Аудитором составляется и предоставляется аудиторское заключение. Результат работы аудиторской группы фиксируется в акте об оказанной аудиторской услуге. На этом этапе договор закрывается, а аудиторская услуга фиксируется как оказанная.
Выполнение всех необходимых обязательных и инициативных аудиторских процедур в отношении расчетов с дебиторами и кредиторами гарантирует качественную и количественную оценку достоверности соответствующих показателей бухгалтерской отчетности, что и является целью проведения аудита, а также источником информации для пользователей бухгалтерской отчетности, принимающих экономические решения в отношении аудируемого лица.
Литература:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 18.03.2019, с изм. от 03.07.2019)
2. Приказ Минфина России от 09.01.2019 № 2н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.01.2019 № 53639)
3. Приказ Минфина России от 09.03.2017 № 33н «Об определении видов аудиторских услуг, в том числе перечня сопутствующих аудиту услуг» (Зарегистрировано в Минюсте России 10.05.2017 № 46643)
4. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»
5. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ
6. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ
7. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010, с изм. от 29.01.2018) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99)»
