Сравнительная характеристика двух систем калькулирования чистой себестоимости: Direct Costing и Variable Costing

Системы калькулирования себестоимости Direct Costing и Variable Costing предназначены для исчисления чистой (неполной, сокращённой или усечённой) себестоимости, т.е. подразумевают под собой включение в неё только таких затрат, которые непосредственно относятся к производственному процессу.

Считается, что системы исчисления чистой себестоимости стали использоваться в экономически развитых странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на её смену пришла новая модель – модель интенсивного развития.

Сейчас трудно сказать, кто стоял у истоков теоретического обоснования такой классификации затрат, но доподлинно известно, что ещё Т.Е. Клинштейн в своей книге “Учение об альтернативах в учёте” (Лейпциг, 1781 год) на примере металлургического производства показал, как основные (прямые) затраты нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное производство; переработка шлаков; плавка; кузнечное производство. А накладные (косвенные) расходы, по его мнению, следовало списать прямо на счёт результатов за период. Ж. Курсель-Сенель в своём труде “Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле” (Штутгарт, 1869 год), также предлагал разделять затраты на “особые” (постоянные, накладные) и “общие” (переменные, основные).

Особое место в изучении подразделения затрат на постоянные и переменные принадлежит Джону Бейтсу Кларку, который впервые, в 1923 году, предложил подразделять валовые издержки производства, в зависимости от его объёма.

Чуть позже, в 1936 году, американский исследователь Джонатан Гаррисон (Jonathan Harrison) в статье, опубликованной в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учёта (США), изложил основные идеи системы учёта затрат и исчисления себестоимости Direct Costing.

В основе системы Direct Costing (дословно: “Прямое калькулирование”) лежит подразделение всех затрат организации на прямые и косвенные.

Прямые затраты (direct costs) – это затраты, непосредственно связанные с производственным процессом и напрямую включаемые в себестоимость выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).

Косвенные затраты (indirect costs) – это затраты, непосредственно не связанные с производственным процессом (т.е. их невозможно отнести на какой-либо конкретный вид продукции (работ, услуг)), и, соответственно, не включаемые напрямую в себестоимость выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).

При исчислении себестоимости по системе Direct Costing в неё включаются только прямые затраты, а косвенные вычитаются из маржинальной прибыли организации. Процесс калькулирования себестоимости по данной системе, и получение чистой прибыли можно выразить с помощью ряда формул:

С = Ʃ

= В – С

= – Ʃ

где: С – себестоимость выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг);

В – выручка от реализации продукции (работ, услуг);

Ʃ – сумма прямых затрат, понесённых в процессе производства;

Ʃ – сумма косвенных затрат, понесённых организацией в отчётном периоде;

– маржинальная прибыль;

– чистая прибыль.

Система Variable Costing (дословно: “Переменное калькулирование”) основывается, также как и система Direct Costing, на принципе подразделения затрат организации. Только в данном случае – на переменные и постоянные.

Переменные затраты (variable costs) – это затраты, также как и прямые, которые непосредственно связаны с производственным процессом, напрямую включаются в себестоимость выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг), и изменяются прямо пропорционально объёму производства (их величина постоянна на единицу продукции, но при росте или снижении объёма производства их сумма, в целом по предприятию, соответственно, увеличивается или уменьшается).

Постоянные затраты (fixed costs) – это затраты, величина которых остаётся неизменной для организации за определённый период времени. Их величина не зависит от объёма производства, а при его росте или снижении, соответственно, уменьшается или увеличивается на единицу продукции.

Процесс исчисления себестоимости и получения чистой прибыли можно, также как и при использовании системы Direct Costing, описать с помощью ряда формул:

С = Ʃ

= В – С

= – Ʃ

где: Ʃ – сумма переменных затрат, понесённых в процессе производства;

Ʃ – сумма постоянных затрат организации в отчётном периоде.

Как видно, две данные системы схожи, т.к. предлагают одинаковый алгоритм калькулирования усечённой себестоимости:

С = Ʃ

= В – С

= – Ʃ

где: Ʃ – сумма затрат, непосредственно связанных с процессом производства;

Ʃ – сумма затрат, непосредственно не связанных с процессом производства и понесённых организацией в отчётном периоде.

Таким образом, на первый взгляд может показаться, что Direct Costing и Variable Costing – близнецы, различающиеся только классификацией затрат (в первом случае затраты классифицируются по способу включения в себестоимость, а во втором – в зависимости от объёма производства). Но это не так, поскольку принцип подразделения затрат, лежащий в основе этих двух систем, является главным признаком, отличающим Direct Costing от Variable Costing.

Данный принцип подразумевает не простую классификацию затрат, а разность в их учёте. Так, затраты, подпадающие под критерий прямых, не всегда являются переменными, и наоборот, некоторые переменные затраты никак нельзя отнести к прямым.

Примеры такой разности в отнесении затрат к той или иной группе представлены ниже:

1. аренда производственного помещения – с одной стороны, этот вид затрат непосредственно связан с производственным процессом и, поэтому, такие затраты можно отнести к прямым. С другой стороны, поскольку арендная плата относительно постоянна, то при росте или снижении объёма производства её сумма, соответственно, уменьшается или увеличивается на единицу продукции – это говорит о том, что данный вид затрат можно отнести скорее к постоянным, нежели к переменным;

2. единовременная реклама предприятия и его продукции – с одной стороны, данный вид затрат можно отнести к косвенным, поскольку он непосредственно не связан с производством продукции, а с другой, эти затраты нельзя отнести к постоянным, потому что они носят разовый характер;

3. охрана производственного помещения – данный вид затрат несомненно относится к прямым, поскольку он связан с процессом производства напрямую. В то же время, затраты на охрану производственного помещения нельзя отнести к переменным, т.к. их величина остаётся относительно постоянной на протяжении определённого периода времени и не зависит от объёма производства.

Пример расчёта себестоимости с помощью систем Direct Costing и Variable Costing представлен в таблице 1 (суммы затрат носят условный характер).

Таблица 1. – Пример расчёта себестоимости продукции (работ, услуг) с помощью систем Direct Costing и Variable Costing.

Из представленной выше таблицы видно, что усечённая себестоимость продукции, рассчитанная по системе Direct Costing больше, чем по системе Variable Costing (1 721 700 руб. против 1 649 200 руб.). Однако может возникнуть и обратная ситуация. Такая разность в величине себестоимости зависит от многих факторов:

1. принятая на предприятии классификация затрат;

2. отнесение статей затрат к той или иной группе затрат;

3. способ исчисления себестоимости (полная или сокращённая);

4. система исчисления себестоимости (Direct Costing, Variable Costing и т.п.) и т.д.

Таким образом, при исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) с помощью разных систем калькулирования, можно получить отличную друг от друга себестоимость одного и того же продукта. В связи с этим, каждое предприятие в праве выбирать ту систему, которая наиболее оптимальна для него на данном этапе развития.

Литература:

1. Грибков Е. Методы учёта затрат и расчёта себестоимости / Е. Грибков // Экономика и жизнь (Экономика бизнеса). – 2008. - №50. – С.4.

2. Колузанов К., Колузанова Н. Совершенствование управления затратами на основе анализа себестоимости продукции в системе «Директ-костинг» / К. Колузанов, Н. Колузанова // Международный сельскохозяйственный журнал. – 2007. - №2. – С.18-22.

3. Никитин С.А. Совершенствование учёта себестоимости продукции предприятия как необходимый элемент повышения качества менеджмента / С.А. Никитин // Управленческий учёт. – 2009. - №8.

4. Рассказова-Николаева С. Директ-костинг: правдивая себестоимость / С. Рассказова-Николаева // Экономика и жизнь (Экономика бизнеса). – 2008. - №50.

5. Усатова Л.В. Организация современного управленческого учёта на промышленном предприятии с применением зарубежных методик учёта затрат / Л.В. Усатова // Управленческий учёт. – 2008. - №7.

6. Усатова Л.В. Роль и место управленческого учёта и анализа в системе управления современным российским предприятием / Л.В. Усатова // Управленческий учёт. – 2009. - №1.

7. Шапорова О.А. Использование методики маржинального анализа прибыли в управленческом учёте предприятий / О.А. Шапорова // Управленческий учёт. – 2009. - №6.

8. Jesse T. Barfield, Cecily A. Raiborn, Michael R. Kinney – Cost Accounting: Traditions and Innovations – South-Western College Pub (2001) ISBN: 0324026455, 990 pages