В статье автор делает попытку обозначить проблемы, возникающие в процессе исполнения организациями обязанностей по уплате налогов в делах о банкротстве.
Ключевые слова: налоговая обязанность, банкротство, гражданское законодательство, НДФЛ.
Налоговые органы являются активными участниками правоотношений в сфере банкротства. Суды в 2019 году признали банкротами 12401 российскую компанию, на 5,5 % меньше, чем в 2018 году. ФНС России в 2019 году выступило заявителем в 12,6 % (14,9 % — 2018 год) процедур банкротства. В делах о банкротстве граждан и индивидуальных предпринимателей ФНС России выступило заявителем в — 1,7 % (1,4 % — 2018 год) случаях банкротства [1].
Взыскание налоговой недоимки с банкрота зависит от стадии, на которой находится организации. Кредиторы по текущим платежам не являются лицами, участвующими в деле о банкротстве, а требования налогового органа о взыскании таких обязательных платежей предъявляются вне рамок дела о банкротстве, в общем порядке.
В случае выявления налоговой недоимки по текущим платежам налоговики направляют должнику требование об уплате недоимки, а также принимают решение о взыскании текущих обязательных платежей в бесспорном порядке за счет средств на счетах должника (ст. 46 НК РФ) путем направления в банк инкассового поручения.
С момента введения же в отношении должника процедуры конкурсного производства исполнение обязательств должника, в том числе по исполнению судебных актов, актов иных органов, должностных лиц, вынесенных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, осуществляется конкурсным управляющим.
В литературе существует мнение, что осуществление хозяйственной деятельности в рамках процедур несостоятельности является привлекательным с точки зрения установления запретов на преждевременные расчеты с кредиторами, модификацией очередности обязательных платежей, корректировкой сроков погашения долгов, а также размера их обеспечения. С такой позиции банкротство воспринимается как низкопроцентный кредит (в том числе налоговый), а в отдельных случаях как инструмент оптимизации налогообложения [2].
Рассмотрим данный тезис на примере норм налогового законодательства и законодательства о банкротстве, регулирующего институт обеспечения налоговых обязательств — пени.
В делах о несостоятельности налогоплательщика начисление пени на сумму недоимки ограничено специальным законом. Вместо пеней, предусмотренных ст. 75 НК РФ, на сумму недоимки начисляются проценты в порядке, установленном ст. 81 (в процедуре финансового оздоровления), ст. 95 (в процедуре внешнего управления) и ст. 126 (в процедуре конкурсного производства) Федерального закона от 26 октября 2002 г. «О несостоятельности (банкротстве)». При проведении процедур финансового оздоровления или внешнего управления пени (неустойки) не начисляются.
Таким образом, государство как бы ограничивает свои собственные права мораторием на принудительное исполнение налоговой обязанности, меняя срок уплаты задолженности по налогам на основании законодательства о банкротстве. Получается ситуация, когда налоговое законодательство в части взыскания пени, не применяется к налогоплательщику в процедуре банкротства. В данном случае, мы видим, как частное право (гражданское право) заменяет собой публичное право (налоговое право) в части взыскания пени с должника с момента изменения его правового статуса.
Я согласен с мнением тех авторов, которые указывают, что ссылки на НК РФ, указывающие на необходимость применения гражданского законодательства при конкуренции требований уполномоченного органа с требованиями иных кредиторов в контексте п. 3 ст. 49 НК РФ, представляются необоснованными. Несмотря на то, что очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством, нельзя смешивать порядок расчетов и порядок обеспечения таких расчетов.
В связи с изложенным можно сделать вывод, что в целях гармонизации действующих актов и соблюдения принципов налогового права следует отдельно предусмотреть в ст. 75 НК РФ оговорку «если иное не предусмотрено законодательством о банкротстве», а в Законе о банкротстве дополнительно поименовать пени, пусть и в ином размере, чем установлено налоговым кодексом, как форму обеспечения требований по обязательным платежам. Данное предложение по своей сути не повлияет на правовое регулирование и не приведет к изменению порядка начисления процентов (пеней) и порядка расчетов с кредиторами в деле о банкротстве, но существенно улучшит юридическую технику налогового законодательства.
С момента введения в отношении должника процедуры конкурсного производства исполнение обязательств должника, в том числе по исполнению судебных актов, актов иных органов, должностных лиц, вынесенных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, осуществляется конкурсным управляющим.
Статья 63 Закона о банкротстве не предусматривает отмены приостановления операций по счету должника, произведенного налоговым органом до введения наблюдения, и не запрещает применять его в этой процедуре. При этом в силу абзаца третьего пункта 1 статьи 76 НК РФ такое приостановление операций по счету должника не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии со статьей 134 Закона о банкротстве предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
Также проблемой исполнения налоговой обязанности в процедурах банкротства является ситуация, когда данная процедура используется для снижения налоговой нагрузки на организацию-должника.
На практике достаточно сложно разграничить неплатежеспособное предприятие, продолжающее основную экономическую деятельность для извлечения прибыли в целях погашения требований кредиторов, с предприятиями, формально избирающими процедуры, предусмотренные Законом о банкротстве, в целях введения моратория на удовлетворение требований кредиторов и уполномоченного органа, продолжающими производственную деятельность, с использованием правового режима налогообложения, модифицирующего очередность и порядок уплаты налогов.
Кроме обозначенных выше общетеоретических проблем, на практике, при применении процедуры банкротства, нередко возникают проблемные ситуации при исполнении обязанности по уплате НДФЛ [3].
Согласно п. п. 2 и 5 ст. 134 Закона о банкротстве, а также ст. ст. 207, 226 Налогового кодекса РФ арбитражные управляющие, осуществляющие выплаты работникам, продолжающим свою деятельность в рамках процедуры несостоятельности (банкротства), обязаны произвести удержание НДФЛ и одновременно перечислить соответствующую сумму в бюджет
Первоначально суды исходили из того, что арбитражным управляющим надлежит руководствоваться ст. ст. 45, 46, 60 Налогового кодекса РФ и не препятствовать исполнению в порядке очередности, предусмотренной ст. 855 Гражданского кодекса РФ, платежного поручения, направленного налоговым органом в банк, в котором открыты счета налогового агента — банкрота [4]. Также ранее существовало мнение, что требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им налога, исходя из назначения данного платежа, подлежит удовлетворению в четвертую очередь в силу абз. 5 п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве [6].
Кроме того, можно было встретить также точку зрения об отнесении соответствующих обязательств ко второй очереди текущих обязательств должника [5]. Последний подход, в дальнейшем, нашел свое отражение в судебной практике, изменив предыдущую судебную практику.
Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» возлагает на конкурсного управляющего обязанности налогового агента, предусмотренные ст. 24 НК РФ, по исчислению и удержанию НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщиков при их фактической выплате.
Такой платеж относится ко второй очереди реестра требований кредиторов или текущих платежей в зависимости от момента выплаты (начисления) заработной платы сотрудникам организации-должника. Аналогичные положения закреплены в п. 8 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016.
При этом уполномоченный орган вправе требовать возмещения убытков арбитражным управляющим, не перечислившим в бюджет налог на доходы физических лиц, удержанный при осуществлении от имени должника текущих платежей в пользу граждан, если конкурсной массы (с учетом будущих поступлений) недостаточно для удовлетворения упомянутых требований уполномоченного органа. Указанный подход также закреплен в п. 20 указанного Обзора Президиума Верховного Суда РФ. Более того, уже сформирована практика взыскания с арбитражных управляющих убытков вследствие неуплаты ими НДФЛ в ходе конкурсного производства [6].
Распространение такой практики позволило предупреждать налоговые правонарушения при проведении арбитражными управляющими процедур банкротства.
Таким образом, в рамках данной статьи мы обозначили как некоторые теоретические проблемы института исполнения организациями обязанностей по уплате налогов в делах о банкротстве, так и практические.
Литература:
- Статистический бюллетень ЕФРСБ на 31 декабря 2019 года. — Текст: электронный // Федресурс: [сайт]. — URL: https://fedresurs.ru/news/b0546f18–6128–4806–8cf3–7aea6f4834b3 (дата обращения: 29.06.2020).
- Извеков, С. С. Критерии отграничения банкротства организации, используемого для оптимизации налогообложения или в целях уклонения от уплаты налогов / С. С. Извеков. — Текст: непосредственный // Актуальные проблемы российского права. — 2017. — № № 9. — С. 116–125.
- Извеков, С. С. Вопросы исполнения организациями обязанностей по уплате налога на доходы физических лиц в делах о банкротстве / С. С. Извеков. — Текст: непосредственный // Российский юридический журнал. — 2016. — № № 5. — С. 194–198.
- Определения ВАС РФ от 4 июня 2013 г. N ВАС-6328/13 и от 21 мая 2012 г. N ВАС-6233/12. — Текст: электронный // СПС КонсультантПлюс: [сайт]. — URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 29.06.2020).
- Постановление ФАС Поволжского округа от 30 января 2013 г. по делу № А49–376/2009. — Текст: электронный // СПС КонсультантПлюс: [сайт]. — URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 29.06.2020).
- Бациев, В. В. Квалификация и установление требований по обязательным платежам в деле о банкротстве / В. В. Бациев. — Текст: непосредственный // Несостоятельность (банкротство): Науч.-практ. комментарий новелл законодательства и практики его применения. — Москва., 2010. — С. 126–127.
- Дело № А21–8956/2016. — Текст: электронный // Картотека арбитражных дел: [сайт]. — URL: https://kad.arbitr.ru/Card/a2f118e2–4ccb-4f80–9e81–7767f4375eae (дата обращения: 30.06.2020).
