В настоящей статье автор анализирует проблемы и правовые коллизии при установлении вины в качестве основания привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. Особое внимание уделяется применению презумпции невиновности в налоговом праве, а также соответствию презумпции невиновности в Налоговом кодексе РФ Конституции России.
Ключевые слова: налоговое правонарушение, налоговая ответственность, вина, умысел, неосторожность, презумпция невиновности.
In this article, the author analyzes the problems and legal conflicts when establishing guilt as a basis for bringing to responsibility for tax violations. Particular attention is paid to the application of the presumption of innocence in tax law, as well as the compliance of the presumption of innocence in the Tax Code of the Russian Federation with the Constitution of the Russian Federation.
Keywords: tax offense, tax liability, guilt, intent, negligence, negligence, presumption of innocence.
Все налоговые правонарушения посягают на ряд важных общественных ценностей, наносят вред или создают угрозы причинения вреда государственным интересам и интересам общества. Одна из тенденций в развитии современной налоговой системы нашей страны заключается в её криминализации, росте масштабов налоговой преступности.
В данной связи, невозможно переоценить значение темы ответственности в налоговых правонарушениях. В ситуации несовершённого законодательства, которое характеризуется частыми изменениями, никто из нас не застрахован от спорных ситуаций с налоговыми органами, а также ошибок, чаще всего возникающих в связи с различным толкованием норм права как налоговыми органами, так и налогоплательщиками. В процессе привлечения налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений, осуществляется столкновение интересов государства и налогоплательщиков. При этом важно заметить, что соединение в руках налоговых органов контрольной и фискальной функций зачастую выступает в качестве причины ущемления прав налогоплательщика. Таким образом, существует необходимость в защите налогоплательщиков от привлечения к ответственности при отсутствии вины.
Следует отметить, что в институте ответственности за налоговые правонарушения тема вины вызывает большие дискуссии. Прямо либо косвенно всех налогоплательщиков затрагивает проблема вины в налоговом праве. Независимо от того, что в уголовной правовой науке вина в качестве основания ответственности хорошо изучена, то при переносе института вины из уголовной сферы в налоговую, у правоприменителя появляется ряд определенных трудностей, на что указывают встречающиеся диаметрально противоположные позиции судов по рассматриваемой теме.
Для начала, необходимо определить, что представляет собой понятие вины. Так, вина рассматривается в качестве психического отношения человека к деянию, им совершаемому. О правонарушении можно судить только тогда, когда, имея реальную возможность выбора поведения, лицо предпочитает совершить неправомерные деяния.
Вина — это один из признаков налогового правонарушения, который входит в состав субъективной стороны [5, с. 8]. На основании ст. 109 НК РФ [2], лица не могут быть привлечены к ответственности за совершение налоговых правонарушений, если отсутствует вина, что можно объяснить отсутствием состава правонарушения. Следовательно, запрещено объективное вменение.
Отметим, что нормы НК РФ в отношении виновности налогоплательщиков достаточно легко применимы к физическому лицу, однако, если речь идёт об организации, то возникают определённые трудности. Так, можно только условно судить о психическом отношении организаций к деяниям и последствиям.
Имеющиеся в юридической науке концепции виновности юридических лиц в совершении налоговых правонарушений, сводятся к двум подходам, среди которых: субъективный и объективный [3, с. 20].
На основании субъективного подхода, вину организаций рассматривают с позиции отношения должностного лица, органа и сотрудников данной организации (т. е. физических лиц) к совершаемым противоправным деяниям. Здесь, вину физического и должностного лица, выступающего от организации, проецируют на вину лица юридического. В соответствии с объективным подходом, вину организаций определяют посредством оценки её противоправного поведения.
Заметим, что споры между сторонниками приведенных подходов не утихают и на сегодняшний день. Данную дискуссию подогревает тот факт, что различные нормативно-правовые акты придерживаются различных подходов, определяя вину юридических лиц.
Проанализировав особенности отечественного налогового законодательства, можно прийти к выводу, что законодатель придерживается субъективного подхода. По нашему мнению, применение такой конструкции в НК РФ не совсем оправдано в теоретическом плане. Законодателем фактически предусмотрен следующий алгоритм при установлении вины юридических лиц: определение степени виновности должностных лиц и только потом экстраполирование полученных результатов на организацию [6, с. 109]. Т. е. вину юридических лиц можно установить лишь, доказав вину его должностных лиц или представителей, деяниями которых был определен процесс совершения налоговых правонарушений. При этом, лица, деяния которых являются действиями (бездействиями) юридического лица не выступают участниками налогового правоотношения, субъектом которого выступает данная организация. Такие лица связаны с организацией с помощью трудовых или гражданско-правовых отношений. Следовательно, можно констатировать, что конструкция вины юридических лиц в налоговых правонарушениях малоэффективна и является неудобной в практическом применении, что создает большое число трудностей у правоприменителя.
В данной ситуации, определяя вину юридических лиц за совершение налогового правонарушения, необходимо использовать комплексный подход в понимании их вины, включив как объективный, так и субъективный критерий. Все это направлено на исключение возможности возложения на юридического лица ответственности без вины. В таком случае вину юридических лиц следует определять в зависимости от вины их должностных лиц или представителей, чьи действия или бездействия составили причину совершения налоговых правонарушений, что составляет субъективный критерий. При этом, в случае установления, что должностные лица или представители юридического лица в процессе совершения правонарушений вышли за пределы своих должностных полномочий либо нарушили в корыстных целях законодательные нормы, однако, сама организация не была заинтересована в нарушении данных норм и не получили в связи с этим никакой выгоды, то здесь перестаёт действовать субъективный критерий. В этом случае вина юридических лиц исключается, что предусматривает объективный критерий.
Следует отметить, что проблемы существует также и в процессе применения принципа презумпции невиновности. На основании ч. 1 ст. 49 Конституции РФ [1] обвиняемые в совершении преступления считаются невиновными, пока их виновность не будет доказана в предусмотренном законном порядке и установлена судебным решением. В свою очередь, в налоговом праве презумпция невиновности изложена в с. 108 НК РФ [2].
На основании же действующего НК РФ, если налогоплательщики не оспорят ненормативные акты налоговых органов, то они будут признаны виновными и должны уплатить санкции и доначисленные налоги. Следовательно, изначально налогоплательщики признаются виновными. Если же налогоплательщики с этим не согласны, то им необходимо защитить невиновность и доказать её в судебном порядке, так как, процедура, установленная в НК РФ, подразумевает то, что именно налогоплательщики инициируют судебный процесс, тем самым они становятся истцами. При этом, суть иска налогоплательщиков — истцов к налоговым органам заключается в опровержении своей вины в налоговых правонарушениях.
Отсюда следует, что презумпция невиновности налогоплательщиков нивелируется. Коллизии состоят в том, что ненормативные акты налоговых органов автоматически вступают в силу в течение одного месяца, даже при условии, если налогоплательщики подадут сначала возражение, затем жалобу, после чего — исковое заявление в суд. Следовательно, любые ненормативные акты налоговых органов, если они не оспорены, доказывают вину налогоплательщиков, в то время как вину устанавливает лишь суд. К тому же, основываясь на порядок, установленный действующим законодательством, для того, чтобы доказать вины, соблюдая принцип презумпции невиновности, в суд должны обращаться не обвиняемые, а обвинители, т. е. налоговые органы.
Для того, чтобы решить данную проблему и правильно соблюдать принцип презумпции невиновности в налоговом споре, важно предусмотреть другой порядок его рассмотрения, для чего следует внести правки в НК РФ. Здесь можно согласится с мнением Зайнулловой Р. Ф., которая в своем исследовании указывает, что после вынесения решений налоговых органов следует предусмотреть возможность налогоплательщиков обжаловать решения в вышестоящие налоговые органы, как это предусмотрено сейчас, при этом указать, что в ситуации данного обжалования решения не вступают в силу [4, с. 160].
Действующая редакция НК РФ не предусматривает прямой нормы, которая бы приостанавливала вступление в силу ненормативных актов налоговых органов в случае подачи налогоплательщиками жалобы в вышестоящие налоговые органы. Некоторые отсрочки по времени между вынесением решений о привлечении к ответственности и реальным взысканием недоимок в связи с ним может происходить посредством растянутой во времени процедуре вручения требований об уплате доначисленных налогов, санкций, штрафов и срока их уплаты. Решения приостанавливаются автоматически при подаче жалобы на срок до вынесения вышестоящими органами решений по жалобе. Далее, когда они оставляют в силе частично либо полностью оспариваемые решения, налоговые органы оформляют требование о взыскании доначисленных налогов, пеней и штрафных санкций. Если в установленные требованием сроки налогоплательщики не уплатили по решению доначисленные суммы налогов, пеней и штрафов, то решения автоматически вступают в силу в связи с несогласием с ними налогоплательщиков. В данной ситуации налоговые органы оформляют исковые требования в суд в течение месяца с момента неисполнения требований. В случае, когда налогоплательщики добровольно уплачивают по требованию определенные штрафы, пени и санкции в рассматриваемом решении, то они имеют право обратиться в суд в качестве истцов о том, чтобы признать недействительными ненормативные акты и отменить его частично либо полностью.
Таким образом, указанные изменения в процессе доказывания вины в совершении налоговых правонарушений будут в наибольшей степени соответствовать принципу презумпции невиновности и действительно будут способствовать тому, чтобы переложить бремя доказывания вины на налоговые органы.
Итак, в настоящее время проблемы установления вины в налоговом правонарушении недостаточно урегулированы, что вызывает различное толкование правоприменителями законодательных норм о налогах и сборах. На современном этапе развития налогового законодательства важно внести ряд определенных корректировок, для того чтобы более полно обеспечивать правовую защиту законных прав и интересов налогоплательщика.
Литература:
- Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993 с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020) // Российская газета от 25 декабря 1993 г. № 237.
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 20.07.2020) // Собрание законодательства Российской Федерации от 3 августа 1998 г. № 31. Ст. 3824.
- Алейникова А. С. Вина юридического лица в налоговых правонарушениях // Право: история, теория, практика: материалы V Междунар. науч. конф. (г. Санкт-Петербург, июль 2017 г.). Санкт-Петербург: Свое издательство, 2017.
- Зайнуллова Р. Ф. Вопросы применения принципа презумпции невиновности в налоговом праве // Современная наука: актуальные проблемы теории и практики. 2020. № 3.
- Липинский Д. А., Мусаткина А. А. К вопросу о субъективной стороне налоговых правонарушений // Налоги и налогообложение. 2017. № 2.
- Михайленко И. А. Проблемы определения вины в налоговых правонарушениях // Личность, общество, государство и право. Проблемы соотношения и взаимодействия: материалы XI Всероссийской научно-практической конференции. Тюмень. 2018.
