К вопросу об отраслевой принадлежности налоговой ответственности

В настоящей статье исследуется институт ответственности за налоговые правонарушения. Автор анализирует существующие подходы к определению понятия налоговой ответственности, а также определяет её отраслевую принадлежность. В заключении работы выявляется ряд приоритетных направлений в доктринальной проработке налоговой ответственности, учитывая достижения современной юридической науки.

Ключевые слова: налоговая ответственность, отраслевая принадлежность, вид юридической ответственности, административная ответственность, налоговое правонарушение.

This article examines the institution of liability for tax violations. The author analyzes the existing approaches to the definition of the concept of tax liability, and also determines its industry affiliation. In the conclusion of the work, a number of priority directions in the doctrinal study of tax liability are identified, taking into account the achievements of modern legal science.

Keywords: tax liability, industry affiliation, type of legal liability, administrative liability, tax offense.

В последнее время ученые и практикующие юристы в области налогового права все более детально изучают правовую природу института ответственности за совершение налогового правонарушения, так называемую «налоговую ответственность». На сегодняшний день в российском законодательстве, в частности в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ), не содержится легальное определение налоговой ответственности, только единожды, в п.8 ст. 101 НК РФ [1], законодателем упоминается это словосочетание, без указания на его дефиницию.

В связи с тем, что отсутствует легальный закрепленный понятийный аппарат, в науке налогового права порождается масса дискуссий по поводу определения понятия «налоговая ответственность». В настоящее время существует, по крайней мере, три основных подхода в данной области, в частности: налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности, разновидностью финансовой ответственности и самостоятельным видом юридической ответственности.

В качестве наиболее распространенного подхода выступает точка зрения, на основании которой налоговая ответственность относится к административной и не имеет видовой самостоятельности, т. е. рассматривается как разновидность административной ответственности. Среди сторонников данного подхода следует отметить А. В. Брызгалина, А. В. Демина, В. А. Кинсбурскую, А. Н. Козырина, С. Г. Пепеляева. Так, В. А. Кинсбурской выделяется следующий перечень оснований такого подхода: 1) налоговое правонарушение не содержит признаков преступления, тем самым, является административным; 2) налоговое и административное правонарушения посягают на общий объект — нормативно установленный порядок государственного управления [6, с. 54].

С. Г. Пепеляев в своих работах налоговую ответственность рассматривает как совокупность различных видов ответственности (гражданско-правовая, дисциплинарная, материальная, административная и уголовная). По его мнению, учеными, выделяющими налоговую ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности, неверно толкуется ст. 10 НК РФ, которая регламентирует порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, тем самым противопоставляют налоговую ответственность административной и уголовной [7, с. 423].

А. В. Демин, в свою очередь, налоговую ответственность понимает в качестве особой разновидности административной ответственности в связи с наличием специфических особенностей процессуальной части таковой. К тому же, по мнению автора, общая и особенная части налоговой ответственности являются идентичными аналогичным частям административной ответственности, что указывает на их взаимозависимость как целого и частного, так как нет принципиальных отличий принципов ответственности за административные и налоговые правонарушения, формы вины, взысканий и т. п. [5, с. 48].

Следующий подход в определении сущности налоговой ответственности представлен тем, что налоговая ответственность — это разновидность финансовой ответственности. В качестве сторонников этого подхода отметим Т. В. Архипенко, Ю. А. Крохину, И. И. Кучерова, А. В. Макарова. Так, автораи приводятся следующие аргументы в пользу своей теории: 1) налоговое право — это подотрасль финансового права; 2) предмет и методы регулирования налоговой ответственности тождественны предмету и методам финансово-правовой ответственности; 3) НК РФ включает в себя процессуальные нормы, регламентирующие производства по делам о налоговых правонарушениях, что говорит о том, что на налоговую ответственность не влияет административное законодательство [3, с. 124].

На наш взгляд, данная позиция по рассматриваемому вопросу, вполне имеет право на свое существование. В данной связи, опираясь на нормы НК РФ проанализируем налоговую ответственность с точки зрения специфики как отдельного вида ответственности, используя при этом следующие признаки: собственные нормативные, процессуальные и фактические основания, субъектный состав и процедуру.

1. Нормы в отношении ответственности за налоговые правонарушения содержит единый кодифицированный законодательный акт федерального уровня — НК РФ.
2. Ст. 106 НК РФ определяет самостоятельные фактические основания налоговой ответственности — налоговые правонарушения. Как уже отмечалось выше, ряд автором говорят об идентичности налоговой ответственности административному проступку. На наш взгляд, безусловно, схожесть нормативного определения данных понятий имеется, однако, это нельзя рассматривать как основание для данного вывода. Прежде всего, налоговые правонарушения имеет специфическую противоправность. Обязанности, невыполнение которых приводит к налоговой ответственности, должны быть определены лишь в налоговом законодательстве. К тому же, ч. 1 ст. 2.1 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации [2] (КоАП РФ), содержащая понятие «административное правонарушение», не рассматривает НК РФ как нормативный акт, предусматривающий административную ответственность. На наш взгляд, не верно понимать это как терминологическую неточность законодателя, о чем пишут некоторые исследователи. П. 3 и п. 4 ст. 108 НК РФ посвящены разграничению ответственности за налоговое правонарушение от других видов ответственности, однако, наиболее чётко это можно проследить в п. 15 ст. 101 НК РФ, которая посвящена действиям должностного лица налогового органа в процессе выявления в ходе проверки признаков административного правонарушения.
3. Каждый вид юридической ответственности характеризуется детальной регламентацией специфического процесса её применения. Налоговая ответственность не является здесь исключением. Однако, многим исследователям непонятны причины ее закрепления в гл. 14 «Налоговый контроль» раздела V НК РФ, а не в разделе VI «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение» [8, с. 58]. При этом, в п. 3 ст. 108 НК РФ определяется специальный документ, который следует рассматривать как процессуальное основание налоговой ответственности — вступившие в силу решения налоговых органов.
4. В налоговом законодательстве предусматриваются собственная мера ответственности за налоговое правонарушение — налоговая санкция (п. 1 ст. 114 НК РФ). На основании п. 2 ст. 114 НК РФ, налоговые санкции устанавливают лишь в виде штрафа. При этом, в КоАП РФ предусматривается и ряд других мер ответственности.
5. Также в НК РФ определен и субъектный состав налоговых правонарушений. Правом привлекать к ответственности за налоговое правонарушение наделены специальные субъекты — налоговые органы. Ст. 106 НК РФ, в свою очередь, перечисляет виды субъектов налоговой ответственности (налогоплательщики, налоговые агенты, иные лица).

Таким образом, анализ норм налогового законодательства позволяет понимать налоговую ответственность в качестве ответственности за налоговые правонарушения, непосредственно предусмотренные в НК РФ. Имея существенную схожесть с административной ответственностью, законодатель не выделяет её как разновидность последней. НК РФ закрепляет все специфические признаки налоговой ответственности, которые необходимы для того, чтобы ее можно было рассматривать как самостоятельный вид юридической ответственности.

Следует отметить, что закрепление самостоятельности налоговой ответственности на законодательном уровне не отрицает необходимости её доктринальной проработки, учитывая достижения юридических наук. На наш взгляд, среди наиболее приоритетных направлений следует отметить следующие:

1. Важно уяснить содержание налоговой ответственности, ее соотношение с налоговыми санкциями, обстоятельств, которые исключают привлечение к ответственности и вину. Необходимо конструировать в НК РФ институты освобождения от налоговой ответственности и взыскания санкции (на сегодняшний день имеются лишь сроки давности). Этому могут поспособствовать наработки теории уголовного права в области вопросов соотношения уголовной ответственности и наказания.
2. Необходимо более подробно проанализировать основание налоговой ответственности — налоговое правонарушение. Изучение понятия «налоговое правонарушение» сквозь признаки преступления свидетельствует о том, что в данной части также имеются проблемы: прежде всего, необходимо научное изучение соотношения деяния и последствий, противоправности, малозначительности, формах вины и т. п.
3. Важное направление заключается в совершенствовании процедуры привлечения к налоговой ответственности, учитывая достижения административного и уголовно-процессуального законодательства. Так, НК РФ не содержит определение доказательств, не закрепляет их перечень, предметы доказывания, должным образом не проработаны нормы о сборах, проверке и оценке доказательств налоговым органом, процессуальный статус налогоплательщиков, привлекаемых к данной ответственности. Следует включить в НК РФ самостоятельную главу «Производство по делам о налоговых правонарушениях» раздела VI, где должны быть включены выделенные из главы 14 НК РФ и дополнительно разработанные процессуальные нормы.

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 20.07.2020) // Собрание законодательства Российской Федерации от 3 августа 1998 г. № 31. Ст. 3824.
2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 31.07.2020, с изм. от 16.10.2020) // Собрание законодательства Российской Федерации от 7 января 2002 г. № 1 (часть I). Ст. 1.
3. Аникаева Т. В. Правовая природа ответственности за совершение налоговых правонарушений // Научный форум: юриспруденция, история, социология, политология и философия: сборник статей по материалам XVI международной научно-практической конференции. 2018. С. 123–127.
4. Гогин А. А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: дис.... канд. юрид. наук: 12.00.01. Саратов, 2012. 237 с.
5. Демин А. В. Налоговая ответственность: проблема отраслевой идентификации // Хозяйство и право. 2000. № 6. С.45–53.
6. Кинсбурская В. А. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. М.: Юстицинформ, 2013. 254 с.
7. Пепеляев С. Г. Налоговое право. М.: Альпина Паблишер, 2017. 796 с
8. Романков А. Н. Налоговая ответственность как вид юридической ответственности // Вестник Сургутского государственного университета. 2019. № 2. С. 56–59.