В статье рассматриваются вопросы определения налогового риска, его особенностей, тонкости управления налоговыми рисками, обстоятельства и основания их возникновения. Предлагается рассматривать налоговые риски с использованием категории «оптимизация». Автор провел сравнительный анализ категории «налоговые риски», установил недостатки и преимущества, существующие в интерпретации этого понятия, предпринял попытку классификации и обобщения налоговых рисков.
Ключевые слова : риски, управление рисками, налоговые риски, налоговые органы, налогоплательщики, оптимизация
The article discusses the issues of determining tax risk, its features, the subtleties of tax risk management, circumstances and reasons for their occurrence. It is proposed to consider tax risks using the “optimization” category. The author conducted a comparative analysis of the “tax risks” category, identified the disadvantages and advantages that exist in the interpretation of this concept, made an attempt to classify and generalize tax risks.
Key words : risks, risk management, tax risks, tax authorities, taxpayers, optimization
Любая экономическая деятельность так или иначе сопряжена с определенными рисками. В настоящее время особенно актуальна проблематика взаимодействия государственных органов и частных организаций по поводу начисления налогов и их уплаты в соответствии с установленным режимом налогообложения. Налоговые риски составляют особую категорию рисков. Они возникают при неоднозначной интерпретации положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) [3].
Теоретическое правовое осмысление правовых рисков в их взаимосвязи с возможностью оказания на них воздействия имеет место в трудах многих отечественных исследователей. Так, в частности, Р. А. Крючков предлагает понимать под термином «правовое управление рисками» «волевую деятельность, направленную на правовую регламентацию отношений, связанных с рискованными явлениями, правовой контроль над рисками и оперативное воздействие на риски, возникающие в юридической деятельности» [5, с.124–125]. Содержательную сторону приведенного определения составляет дифференциация правового управления рисками на «правовое регулирование рисками (общая регламентация покрытия рисков и конкретизация правовых установлений на уровне индивидуального регулирования) и правовой риск-менеджмент (оперативный правовой консалтинг, проверка юридической чистоты рисковых действий и контроль риска)» [5, с. 125].
Налоговый менеджмент рассматривается некоторыми исследователями в качестве методологического потенциала управленческой деятельности в сфере налогообложения. В этом контексте особое значение приобретают терминологические аспекты выделения правового управления рисками для обеспечения управления потенциальными рискованными ситуациями.
Некоторые отечественные авторы рассматривают налоговые риски как риски налогоплательщиков. Однако такой подход не корректный, поскольку с налоговыми рисками может столкнуться любой субъект налоговых правоотношений. Помимо налогоплательщиков, в налоговых правоотношениях участвуют такие субъекты: представители налогоплательщиков, налоговые агенты, налоговые органы, государство. И все они сталкиваются с налоговыми рисками, возникающими при экономической неопределенности. Важнейшим фактором минимизации налоговых рисков всех субъектов налоговых отношений выступает гармонизация интересов налогоплательщиков и государства. Главный интерес налогоплательщиков — сохранить и увеличить свои доходы. В свою очередь, интересы государства в налоговой сфере сводятся к увеличению налоговых поступлений в бюджет. При неправомерных действиях со стороны налогоплательщиков налоговые риски государства повышаются. К повышению налоговых рисков налогоплательщиков приводит увеличение налоговой нагрузки. Таким образом, для минимизации налоговых рисков необходимо учитывать задачи, цели, потребности, интересы и особенности всех субъектов налоговых правоотношений [7, с.41].
Налоговые риски могут приводить к негативным последствиям, влияющим на доходность предприятий. Это повышает актуальность идентификации инструментов, снижающих воздействие налоговых рисков на деятельность предприятий, а также исследования содержательных аспектов налоговых рисков.
Т. Э. Рождественская предлагает перенести управление правовыми рисками на уровень хозяйствующих субъектов (микроуровень). По ее словам, «управление правовыми рисками не связано только с защитой предприятия от неблагоприятных правовых последствий. Это комплексное изменение действительности организации, которое позволит контролировать риски, чтобы больше ресурсов предприятия уделялось планированию бизнеса» [6, с.115].
Целесообразно рассмотреть налоговые риски, возникающие в частном бизнесе.
Налоговые риски бывают двух видов — прямые и косвенные. Прямые налоговые риски — доначисление налогов, начисление штрафа и пени. Косвенные налоговые риски — выездная налоговая проверка, арест имущества, приостановка операций по счетам и др.
Отдельно стоит сказать о возможности привлечения предприятия или должностного лица к юридической ответственности. За нарушения в налоговой сфере предусмотрена административная (ст. 15.3–15.6, 15.11 КоАП РФ) и уголовная ответственность (ст. 199–199.2 УК РФ) [1, 2].
Рассмотрим основания, приводящие к возникновению налоговых рисков:
- Первое основание: совершение предприятием явного налогового нарушения (например, несвоевременная подача или не подача налоговой декларации; неуплата или несвоевременная уплата налога). В таком случае налоговые риски — ожидаемое событие.
- Второе основание: выявление проверяющими органами более сложных и скрытых нарушений. В таком случае потенциально налоговые риски могут возникнуть при заключении договоров любого вида.
Последнее основание уже долго выступает в качестве предмета научных обсуждений. При проверке сотрудники налоговых органов проверяют показатели налогоплательщиков по двенадцати критериям оценки рисков. Исчерпывающий список этих критериев приведен в Приказе ФНС Российской Федерации № ММ-3–06/333@ от 30.05.2007 года [4]. Основными критериями являются среднеотраслевые показатели налоговой нагрузки, рентабельности, среднемесячной зарплаты на одного наемного работника. На предприятиях могут использоваться разные способы ведения налогового учета, предусмотренные законом. При выборе способа руководство компании должно учитывать особенности отрасли, объемы деятельности предприятия и финансовые возможности в целом. Отдельное внимание должно уделяться кадровой политике. В частности, необходимо установить высокие требования в отношении уровня подготовки работников, в функциональные обязанности которых включено совершение операций, связанных с налогообложением, поскольку от их работы напрямую будет зависеть правильность информации, представляемой в налоговые органы. Наиболее часто разрывы по НДС возникают в связи с тем, что бухгалтеры неверно указывают обязательные реквизиты счетов-фактур (даты составления, номера и пр.). Разрывы по НДС могут приводить к уменьшению сумм возмещения из государственного бюджета. Выставление налоговыми органами требований по таким разрывам — широко распространенное явление на практике.
Уровень налоговой нагрузки — это основной индикатор, на основе которого принимается решение о проведении внеплановой выездной проверки. Налоговая нагрузка должна определяться экономическими субъектами по формуле, установленной законодательно. С целью обеспечения надлежащего контроля за налоговыми рисками налоговая нагрузка должна поддерживаться на среднем уровне.
Следует обратить внимание, что императивные жесткие предписания, отражающие властный характер налоговых правоотношений, не в каждом случае способствуют позитивному и последовательному разрешению проблем в отношениях между государством и плательщиками налогов. Экономическая правовая модель налоговых рисков сопряжена с потенциальными негативными последствиями для обеих сторон. Этим предполагается рациональная концептуализация их взаимоотношений. В связи с этим, сущностное предназначение понятия «управление налоговыми рисками» должно корреспондировать с термином «оптимизация», которым предполагается приведение системы налоговых правоотношений в максимально эффективное состояние.
Таким образом, категорию «налоговые риски» необходимо рассматривать не только с позиции плательщиков налогов, но и с позиций остальных участников налоговых отношений, включая государство. Управление налоговыми рисками — это оптимизация отношений государства и плательщиков налогов путем применения соответствующих правовых и экономических инструментов с целью минимизации или устранения нежелательных последствий рисков для всех субъектов налоговых правоотношений.
В завершение подчеркнем, что между налоговыми рисками и вероятностью наступления негативных последствий (как в финансовой, так и нефинансовой сфере) имеется определенная связь. Для государства последствия налоговых рисков могут выражаться в недополучении ресурсов и экономических потерях, а для налогоплательщиков — в снижении финансовой устойчивости и экономического потенциала. На предприятии вся бухгалтерская (финансовая) информация находится в ведении бухгалтера. Соответственно, бухгалтер несет ответственность в том числе и за вероятность возникновения налоговых рисков, а управление такими рисками — актуальный вопрос для любого современного предприятия.
Литература:
- Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (ред. от 01.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // СПС «КонсультантПлюс».
- Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ (ред. от 07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // СПС «КонсультантПлюс».
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 27.12.2019, с изм. от 01.01.2020) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
- Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3–06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» // СПС «КонсультантПлюс».
- Крючков Р. А. Риск в праве: генезис, понятие и управление: Дис.... канд. юрид. наук. Нижний Новгород, 2011.
- Рождественская Т. А. Понятие правового риска // Государство и право. 2012. N 3.
- Тимофеева И. Ю. Экономический анализ, классификация и оценка налоговых рисков в период декриминализации налоговых отношений // Экономический анализ: теория и практика. 2010. № 25 (190).
