В статье авторы анализируют актуальный правовой статус особых экономических зон как одного из специальных режимов ведения предпринимательской деятельности. В статье выявляются основные характеристики рассматриваемых территорий, а также проблемы их правового регулирования.
Ключевые слова: особые экономические зоны, предпринимательская деятельность, инвестиционная деятельность, налоговые преференции, нефискальные льготы.
Впервые на нормативном уровне понятие «свободной экономической зоны» было закреплено в Международной конвенции по упрощению и гармонизации таможенных процедур (Киотской конвенции) 1973 года. На национальном уровне указанный правовой режим был имплементирован в законодательство Законом РСФСР № 1545–1 «Об иностранных инвестициях в РСФСР», который, однако, не содержал дефиниции данного института. На рассматриваемом этапе становления и развития свободных экономических зон, впоследствии нормативно отождествленных с ОЭЗ, отчетливо отмечалась их направленность на привлечение иностранного капитала в отечественную экономику и развитие экспортного потенциала государства [13].
На сегодняшний день в сфере регулирования сегмента ОЭЗ действует перечень нормативных правовых актов, основным из которых является федеральный закон от 22.07.2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» [1] (далее — ФЗ № 116 — ФЗ), который устанавливает ориентированные на внутреннее экономическое развитие государства цели данного института (а именно развитие обрабатывающей и высокотехнологичной отраслей экономики, туризма, технологий и проч.). ФЗ № 116 — ФЗ выделяет 4 блока видов деятельности, для осуществления которых могут создаваться и функционировать ОЭЗ: промышленно-производственная, технико-внедренческая, туристско-рекреационная деятельность, а также деятельность в портах. Примечательно, что каждая из 4 представленных видов ОЭЗ должна соответствовать критериям, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.04.2012 № 398 «Об утверждении критериев создания особой экономической зоны» [2], а именно не противоречить приоритетам комплексного территориального развития, утвержденным рядом документов, обеспечить прогнозную положительную динамику роста объема дополнительных доходов, поступающих в бюджеты различных уровней, обеспечить наличие инвестиционных проектов и инвесторов, письменно подтвердивших согласие на реализацию указанных проектов, обладать опытом реализации крупных инвестиционных проектов с участием как отечественных, так и зарубежных инвесторов, а также обеспечить инфраструктурную составляющую реализации имеющихся инвестиционных проектов. Более того, впоследствии ОЭЗ должны соответствовать требованиям и ограничениям, закрепленным в ст. ст. 4, 5 ФЗ № 116 — ФЗ.
Таким образом, представляется, что созданию на территории РФ ОЭЗ предшествует большое количество строго формализованных с организационной и правовой точек зрения шагов, препятствующих более гибкому подходу к регулированию соответствующих правовых режимов и не отвечающих мобильности, характеризующей инвестиционную деятельность в целом. Именно этот аспект, по справедливой оценке Э. М. Цыганкова [13], лег в основу возражений Счетной палаты РФ против дальнейшего расширения количества ОЭЗ на территории государства, а также констатации необходимости реформирования законодательства в рассматриваемом сегменте. Позиция Счетной палаты РФ была поддержана Президентом РФ в 2016 году: деятельность по созданию ОЭЗ была приостановлена, 10 ОЭЗ были закрыты [7].
Несмотря на вышеприведенную критику, правовой режим ОЭЗ по-прежнему признается перспективным с экономической и инвестиционной позиций. Действительно это обусловлено перечнем предоставляемых резидентам ОЭЗ преференций, которые могут быть поделены на отраслевые блоки.
К числу налоговых преференций и льгот относятся следующие. Во-первых, речь идет об установленной в порядке пп. 1.2, 1.2–1 ст. 284 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) налоговой ставке по налогу на прибыль организаций. Так, федеральная часть налога на прибыль обнуляется для резидентов, объединенных решением Правительством РФ в кластер туристско-рекреационных ОЭЗ. Ставка 2 % по федеральной части налога на прибыль организаций применяется для иных форм ОЭЗ.
В то же время, согласно абз. 8 п. 1 ст. 284 НК РФ, ставка по региональной части анализируемого налога не может превышать 13,5 %. В зависимости от ОЭЗ данная ставка варьируется по регионам: к примеру, в ОЭЗ «Иннополис», созданной на территориях Верхнеуслонского и Лаишевского муниципальных районов Республики Татарстан, действует следующая система региональных ставок: первые пять лет начиная с налогового периода, в котором прибыль была получена впервые, ставка обнуляется, в период с 6 по 10 календарные года ставка составляет 5 %, 13,5 % — после 10 лет начиная с периода, в котором была получена первая прибыль [8].
Важно отметить, что прибыль, облагаемая налогом по пониженной ставке, должна извлекаться из деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ и соответствующей ее характеру. В противном случае существует риск доначисления налога без учета льготных ставок. Примером может служить дело № А55–12793/2016, в рамках которого налоговый орган оспаривал правомерность применения обществом — резидентом ОЭЗ, созданной на территории Ставропольского района Самарской области, пониженных ставок налога на прибыль, полученную как курсовую разницу при приобретении валюты (евро) для производства платежей по заключенным в целях исполнения соглашения об осуществлении промышленно-производственной деятельности международным контрактам. Налоговые органы ссылались на то, что доходы, полученные как курсовая разница при приобретении валюты, не относятся к промышленно-производственным, что стало основанием для доначисления налога на прибыль организаций по ставке 20 % по итогам проведения налоговой проверки. Данная позиция была поддержана судами трех инстанций, в то время как Верховный Суд РФ в Определении от 02.11.2017 № 306-КГ17–9355 пришел к противоположному выводу. Так, было указано на то, что иностранная валюта была приобретена обществом в том размере, который коррелирует с общей величиной авансовых платежей, необходимость произведения которых предусмотрена контрактами, заключенными с иностранными поставщиками оборудования, необходимого для исполнения соглашения об осуществлении промышленно-производственной деятельности в ОЭЗ. Таким образом, был сделан важный практикообразующий вывод о том, что полученная прибыль должна иметь объективную связь с исполняемым соглашением, включая случаи инвестирования в объекты, которые необходимы для реализации предусмотренных проектов [5].
Однако, отсутствие в законе аналогичного положения создает возможность для доначисления налога на прибыль организаций на курсовую разницу налоговыми органами. Так, в качестве примера позиции последних можно привести представленное 14 октября 2020 года разъяснение, в котором указывается, что учет курсовых разниц при покупке валюты для выплаты дивидендов в составе внереализационных доходов и расходов только от иной хозяйственной деятельности без учета инвестиционной является актом занижения налоговой базы по ставке 20 % [10].
Во-вторых, в соответствии с пп. 27 п. 1 ст. 149 НК РФ, резиденты портовых ОЭЗ освобождаются от налога на добавленную стоимость (далее — НДС). Более того, на технико-внедренческие, промышленно-производственные и портовые ОЭЗ распространяет свое действие таможенная процедура свободной таможенной зоны. Это означает, что иностранные товары могут размещаться и использоваться на соответствующих территориях без уплаты таможенных пошлин и НДС; российские товары размещаются и используются в соответствии с режимом экспорта с уплатой акцизов и без уплаты вывозных таможенных пошлин [11].
В-третьих, специальные ставки установлены по налогу на имущество организаций. В силу п. 17 ст. 381 НК РФ резиденты ОЭЗ освобождаются от уплаты данного налога, но только в отношении того имущества, которое было создано или приобретено в целях ведения деятельности в соответствии с заключенным соглашением на территории ОЭЗ. Данное имущество учитывается на балансе организации, в связи с чем налоговые органы зачастую правомерно доначисляют налог в следствие необоснованного занижения налоговой базы налогоплательщиком — резидентов ОЭЗ путем применения льготной налоговой ставки к имуществу, приобретенному до получения соответствующего статуса. Так, например, в деле № А36–4430/2010 Арбитражный суд Липецкой области встал на сторону налоговой инспекции, указавшей по итогам налоговой проверки на то, что общество приобрело спорные транспортные средства в количестве 36 единиц до момента получения статуса резидента ОЭЗ «Тербуны», более того, — до момента ее создания. Таким образом, довод общества о том, что данное имущество так или иначе было использовано впоследствии для осуществления инвестиционной деятельности в соответствии с заключенным соглашением, был признан судом несостоятельным [4].
Примечательно, что ранее настоящая налоговая льгота применялась в течение 5 лет с момента постановки имущества на учет. На сегодняшний день срок увеличен до 10 лет.
Аналогичный срок действия налоговой льготы закреплен и для управляющих компаний ОЭЗ [6]. Так, п. 23 ст. 381 НК РФ освобождает от налога на имущество управляющие компании ОЭЗ в части учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств недвижимого имущества. Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 07.08.2018 N 03–05–05–01/55641 [3], основанием для применения данной льготы будут выступать документы, подтверждающие регистрацию организации в качестве управляющей компании, а также учет соответствующего имущества в качестве основных средств не более срока, указанного в законе.
Важно отметить, что рассматриваемая льгота может распространяться и на судостроительные организации — резиденты промышленно-производственных ОЭЗ. Требование об уплате налога на имущество не распространяется на них в течение 10 лет после регистрации в качестве резидентов ОЭЗ в отношении имущества, используемого в целях строительства и ремонта судов, тогда как в отношении имущества, созданного или приобретенного для строительства и ремонта судов, — в течение 10 лет даты постановки данного имущества на учет.
В-четвертых, НК РФ предоставляет резидентам ОЭЗ льготы по земельному налогу. В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 395 НК РФ организации — резидента ОЭЗ освобождаются от обязанности уплаты данного налога на 5 лет с месяца возникновения права собственности на земельный участок. Подпункт 11 п. 1 ст. 395 НК РФ освобождает судостроительные организации — резиденты промышленно-производственной ОЭЗ от уплаты рассматриваемого налога при соблюдении условий, указанных в законе, сроком на десять лет с даты регистрации данных организаций в качестве резидентов ОЭЗ.
В то же время, на практике в связи с применением указанных положений закона нередко возникали неоднозначные ситуации, связанные с регистрацией права резидента ОЭЗ на земельный участок, полученный путем объединения двух земельных участков, которые и ранее располагались на территории ОЭЗ. С одной стороны, принимая во внимание положения пп. 11 п. 1 ст. 395 НК РФ, п. 2 ст. 11. 2 Земельного кодекса РФ (далее — ЗК РФ), Письма Минфина России от 13.02.2012 № 03–05–04–02/14 на новообразованный участок рассматриваемая льгота будет распространяться в течение срока и при соблюдении условий, указанных в НК РФ (то есть на протяжении пяти лет с месяца возникновения права на вновь образованный земельный участок). Однако, с 1 января 2018 г. вступил в действие п. 2 ст. 395 НК РФ, согласно которому, в случае если в период применения налоговых льгот, предусмотренных пп. 9, 11 и 12 п. 1 ст. 395 НК РФ, осуществлены раздел или объединение земельных участков, в отношении образованных в результате раздела или объединения земельных участков налоговые льготы, указанные в пп. 9, 11 и 12 п. 1 ст. 395 НК РФ, не применяются. Учитывая, что Конституционный Суд РФ в Определениях от 07.02.2002 № 37-О, от 04.12.2003 № 445-О указал на недопустимость применения новой нормы налогового законодательства, вступившей в силу после начала длящихся правоотношений и ухудшающей положение налогоплательщика, у резидента ОЭЗ, невзирая на положения п. 2 ст. 395 НК РФ, существует возможность применения анализируемой льготы. Однако, ситуация остается по-прежнему неоднозначной, в связи с чем резиденты ОЭЗ вынуждены для устранения данной правовой неопределенности обращаться в налоговые органы, что опосредует необходимость либо закрепления соответствующей законодательной ремарки в тексте НК РФ, либо опубликования официального и унифицирующего складывающуюся практику комментария налоговых органов.
К нефискальным мерам поддержки инвестиционной деятельности на территориях ОЭЗ относится так называемая «дедушкина оговорка», предусмотренная ст. 38 ФЗ № 116 — ФЗ и устанавливающая запрет на применение нормативных актов о налогах и сборах различных уровней, ухудшающих положение резидентов ОЭЗ, за исключением актов, касающихся регулирования налогообложения подакцизных товаров, в течение срока действия соответствующего соглашения [13].
На сегодняшний день происходит актуализация вопросов организации и правового регулирования деятельности ОЭЗ. В частности, на федеральном портале нормативных правовых актов размещено пять проектов федеральных законов о внесении изменений в положения ФЗ № 116 — ФЗ. В отношении двух из них было принято решение об отказе в дальнейшей разработке. В то же время, положительную оценку регулирующего воздействия получил проект федерального закона, предусматривающий количественную оптимизацию ОЭЗ (создание двух видов ОЭЗ — портовые и объединенные ОЭЗ, включающие в себя иные ныне существующие виды); заключение единого соглашения о создании ОЭЗ и управлении ею, проект которого разрабатывается Минэкономразвития России; дополнительное регулирование порядка территориального расширения ОЭЗ; возможность признания ОЭЗ неэффективной по итогам непрерывного трехлетнего периода ее деятельности; расширение перечня разрешенных видов деятельности в ОЭЗ; установление уполномоченного Правительством Российской Федерации федерального органа исполнительной власти по утверждению порядка ведения реестра резидентов ОЭЗ; меры, упрощающие порядок получения и лишения статуса резидента ОЭЗ (в частности, замену бизнес-планов паспортами инвестиционных проектов, являющихся упрощенной их формой, сокращение сроков заключения соглашений о ведении деятельности в ОЭЗ до 15 рабочих дней, исключения Наблюдательного и Экспертного советов ОЭЗ, заключения соглашения о ведении деятельности напрямую с субъектом Российской Федерации или управляющей компанией в случае передачи им соответствующих полномочий) [12].
Таким образом, подводя итог вышесказанному, следует отметить, что на сегодняшний день институт ОЭЗ претерпевает процессы актуализации и оптимизации. Не взирая на ряд проблемных аспектов, непосредственно связанных с имплементацией данного института в отечественные правовую и социально-экономическую системы, нельзя не оценить инвестиционную привлекательность данной формы государственно-частного партнерства, что, в первую очередь, обуславливается детальной проработкой льгот и преференций, предоставляемых резидентам ОЭЗ. Рассмотренные налоговые и иные нефискальные меры поддержки инвесторов призваны поддержать интерес последних к укреплению инвестиционной привлекательности отечественной экономики, что является одним из ключевых аспектов стратегии социально-экономического развития России. Так, полагаем, что изменения, на сегодняшний день вносимые в ФЗ № 116 — ФЗ, усовершенствуют реализацию соответствующих правовых и социально-экономических мер в отношении резидентов ОЭЗ и предотвратят «угасание» анализируемого института.
Литература:
- Федеральный закон от 22.07.2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2005. № 30. Ст. 3127.
- Постановлением Правительства РФ от 26.04.2012 № 398 «Об утверждении критериев создания особой экономической зоны» // Правительство России [Электронный ресурс]. URL: http://government.ru/docs/21389/ (Дата обращения: 20.01.2021).
- Письмо Минфина России от 07.08.2018 N 03–05–05–01/55641 // Консорциум кодекс. Электронный фонд правовой и нормативно-технической документации. URL: http://docs.cntd.ru/document/440599827 (Дата обращения: 22.01.2021).
- Решение Арбитражного суда Липецкой области от 12.04.2011 по делу N А36–4430/2010 // Электронное правосудие [Электронный ресурс]. URL: https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/ba476b44–689c-45b9–8295–32d6e86723b7/35b1ce72–5633–4128–850d-ad91fbd84244/A36–4430–2010_20110412_Reshenija_i_postanovlenija.pdf?isAddStamp=True (Дата обращения: 22.01.2021).
- Audit-it.ru [Электронный ресурс]: О выполнении резидентами ОЭЗ условий для применения пониженных налоговых ставок. URL: https://www.audit-it.ru/articles/account/tax/a35/945314.html (Дата обращения: 21.02.2021).
- Nalogitax.ru [Электронный ресурс]: Налоги с резидентов особой экономической зоны. URL: http://nalogitax.ru/nalogi-rezidentov-osoboy-ekonomicheskoy-zony-taxes-zone.html (Дата обращения: 22.01.2021).
- Forbes [Электронный ресурс]: Путин поручил прекратить создание особых экономических зон. URL: https://www.forbes.ru/news/322275-putin-poruchil-prekratit-sozdanie-osobykh-ekonomicheskikh-zon (Дата обращения: 20.12.2021).
- VC.ru [Электронный ресурс]: Налоговые льготы для резидентов особых экономических зон. URL: https://vc.ru/legal/44114-nalogovye-lgoty-dlya-rezidentov-osobyh-ekonomicheskih-zon (Дата обращения: 21.01.2021).
- Вопрос: ...Вправе ли резидент ОЭЗ применять в 2018 г. льготу по земельному налогу в отношении земельного участка, образованного в 2017 г. из двух участков? (Консультация эксперта, ФНС России, 2018) // СПС «КонсультантПлюс»
- Гарант.ру [Электронный ресурс]: Налоговая служба разъяснила особенности учета курсовой разницы резидентами особой экономической зоны. URL: https://www.garant.ru/news/1416785/ (Дата обращения:21.01.2021).
- Таможенный брокер [Электронный ресурс]: Таможенный режим в особых экономических зонах (ОЭЗ). URL: http://www.brokert.ru/material/tamozhennyy-rezhim-osobyh-zonah-oez (Дата обращения: 22.01.2021).
- Форма сводного отчета о проведении оценки регулирующего воздействия проекта акта со средней степенью регулирующего воздействия // Федеральный портал проектов нормативных правовых актов [Электронный ресурс]. URL: https://regulation.gov.ru/projects#npa=102393 (Дата обращения: 14.02.2021).
- Цыганков Э. М. Правовые формы осуществления инвестиционной деятельности // [Электронный ресурс]. URL:http://www.ombudsmanbiz-irk.ru/files/uploads/files/ %D0 %A4 %D0 %9E %D0 %98 %D0 %94.pdf (Дата обращения: 19.01.2021).
