В данной статье рассматриваются способы досудебного урегулирования налоговых споров, методология которых закреплена в Российском налоговом законодательстве, в сравнении с методами, применяемыми в зарубежных странах. Целью исследования является выявление альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений в Российской Федерации и перспектив их применения в администрировании налоговых споров.
Ключевые слова: налоговый спор, жалоба, досудебное урегулирование, разногласия, защита прав налогоплательщика, процедура медиации.
На сегодняшний день конфликтные ситуации, вытекающие из налоговых правоотношений, составляющих предмет налогового права, подразделяются на споры, возникающие: при исполнении обязанности по уплате налогов; в связи с реализацией налогоплательщиками права на зачет (возврат) излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени; при осуществлении мероприятий по учету налогоплательщиков; в связи с осуществлением налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок; при привлечении к налоговой ответственности; при возмещении вреда, причиненного неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении мероприятий налогового контроля и т. д.
Такие споры могут быть вызваны как нарушением законодательства со стороны налогоплательщика, так и противоправными действиями сотрудников налоговых органов. Причинами конфликтных ситуаций могут являться: нарушение сроков представления налоговой отчетности — деклараций, расчетов, отчетов и т. д.; несоблюдение требований к заполнению форм отчетности; ошибки в сведениях, представленных в налоговый орган, влекущие занижение налоговой базы и суммы платежа; нарушения, выявленные в ходе выездных и камеральных налоговых проверок; неправомерное привлечение к налоговой ответственности в виде доначисленных налогов, пени и штрафных санкций; неправомерный отказ в возмещении НДС либо в предоставлении налогового вычета; отказ в применении налоговых льгот и перерасчете налоговых обязательств.
Как указано в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ), всем налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов ( п. 1 ст. 22 НК РФ ). Защита прав налогоплательщиков предполагает возможность их обращения в государственные органы для рассмотрения законности и оценки действий либо бездействия налоговиков по отношению к налогоплательщику [2].
Основные способы защиты прав налогоплательщиков в России– это административный и судебный.
Административный (досудебный) порядок признается приоритетным вариантом разрешения спора и заключается в том, что каждый налогоплательщик вправе обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц, если считает, что его права были нарушены ( ст. 137 НК РФ ).
При рассмотрении споров в административном порядке учитываются следующие нюансы:
- урегулирование налоговых споров в суде допускается только после подачи жалобы вышестоящему должностному лицу;
- жалобы по налоговым спорам подаются через лицо или орган, действия которого оспариваются налогоплательщиком;
- срок для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган составляет 1 год с момента, когда заинтересованное лицо узнало о нарушении прав или должно было узнать об этом факте (ст. 139 НК РФ).
Решение по жалобе на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть принято вышестоящим налоговым органом в течение месяца со дня ее получения. Этот срок может быть продлен еще на месяц, если возникла необходимость получения документов или информации от нижестоящего налогового органа, либо если дополнительные документы предоставил сам налогоплательщик.
Решение по иной жалобе выносится в течение 15 дней со дня ее получения. По вышеуказанным причинам этот срок может быть увеличен на 15 дней (п. 6 ст. 140 НК РФ).
По общему правилу жалобы рассматриваются вышестоящим налоговым органом без участия налогоплательщика. В отдельных случаях участие возможно, но решение о необходимости этого принимает вышестоящий налоговый орган. Налогоплательщику не предоставлено право требовать возможности его участия в рассмотрении жалобы.
Следует отметить, что процедура досудебного рассмотрения налоговых споров имеет преимущества перед рассмотрением налоговых споров в суде, а именно: имеет место экономия финансовых средств: не нужно оплачивать госпошлину и судебные расходы; жалоба проста в оформлении; короткий срок рассмотрения; решение по жалобе исполняется в сжатые сроки; возможность приостановить исполнение оспариваемого решения, пока жалоба не разрешится; возможность подачи повторной жалобы при устранении причин оставления ее без рассмотрения.
Не менее важен факт того, что уже на стадии досудебного разрешения возможно приостановить исполнение оспариваемого решения, принятого налоговым органом. Заявление о приостановлении исполнения решения подается одновременно с жалобой (п. 5 ст. 138 НК РФ). Такой обеспечительной мерой в законодательстве является банковская гарантия в налоговых досудебных спорах, размер обеспечения должен быть равен оспариваемой сумме [3].
Кроме того, досудебный порядок обжалования позволяет представить разногласия до окончания налоговой проверки и принятия окончательного решения по ее результатам, а именно:
– заявить возражения на акт проверки с результатами мероприятий налогового контроля в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 101 НК РФ и пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ;
– выразить несогласие с актом о выявлении фактов нарушений в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 101.4 НК РФ.
Кроме того, на этапе рассмотрения результатов налоговой проверки налогоплательщик может предоставить руководителю налогового органа, рассматривающего результаты налоговой проверки, устное несогласие с выводами, изложенными в акте. На этой стадии также возможно предоставление обосновывающих документов.
Если, по мнению налогоплательщика, вышестоящий налоговый орган принял неправильное решение по жалобе, то он может в соответствии с пунктом 2 статьи 139 НК РФ подать жалобу в Федеральную налоговую службу Российской Федерации (далее — ФНС России) или в арбитражный суд субъекта РФ по месту нахождения налогового органа (п. 4 ст. 138 НК РФ, п. 2 ч. 1 ст. 29, ч. 1 ст. 34, ст. 35 АПК РФ). Срок обращения в обоих случаях составляет 3 месяца со дня принятия решения вышестоящим налоговым органом (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 2 ст. 139 НК РФ).
Таким образом, за счет досудебного порядка урегулирования налоговых споров достигается ускоренное рассмотрение жалоб, снижение нагрузок на суды, снижение финансовых и временных затрат заявителя и гарантии налогоплательщиков по защите своих прав.
Однако последние несколько лет отличаются динамичным развитием в области судебных процедур, а также досудебных примирительных мероприятий. Так, во многих государствах законодательно закреплена налоговая медиация. Наряду с этим для отечественного права данный институт и сегодня является новшеством и внедряется государством постепенно.
Сегодня в России не узаконена процедура медиации, с помощью которой урегулирование спорных правоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами будет реализовываться путем привлечения к проблеме третьей незаинтересованной стороны. Тем не менее, ФНС России не исключает подобной инициативы и периодически реализует на территориях отдельных регионов эксперименты с медиаторами, разрешая конкретный досудебный налоговый конфликт [5].
О первом опыте применения процедуры медиации в России во внесудебном порядке свидетельствуют публичные обсуждения в формате круглого стола, проведенного в 2019 году в Санкт-Петербурге с участием Управления ФНС России по Санкт-Петербургу, руководителей общественных организаций, представителей малого и среднего бизнеса Санкт-Петербурга, организованного по инициативе уполномоченного по защите прав предпринимателей в Санкт-Петербурге Абросимова А. В. по теме: «Перспективы использования медиативных процедур с налогоплательщиками во внесудебном порядке».
Отмечено, что приоритетной в деятельности налоговых органов является аналитическая, превентивная работа.
Обеспечение добровольного исполнения налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов более эффективно, поэтому до назначения выездной налоговой проверки предусмотрено обязательное проведение налоговыми органами контрольно-аналитической работы по устранению выявленных предполагаемых нарушений.
Налоговые органы при выявлении признаков, свидетельствующих о возможном совершении налогового правонарушения, уведомляют налогоплательщика о таких рисках посредством уведомления о выявленных расхождениях в налоговой отчетности; информационных писем о выявленных рисках; организации рабочих совещаний по рассмотрению выявленных рисков возможного совершения налоговых правонарушений.
В рамках обсуждения выявленных рисков налогоплательщик может услышать позицию налогового органа, определить возможные последствия для бизнеса, добровольно уточнить свои налоговые обязательства либо представить пояснения и документы, которые могли бы позволить налоговому органу снять возникшие вопросы.
Одним из новых механизмов контрольно-аналитической работы может стать процедура медиации в досудебном порядке. Суть механизма медиации заключается в привлечении третьей стороны (медиатора) — независимого эксперта, который помогает сторонам выработать определенное соглашение по спору (в данном случае по претензиям налоговой службы в отношении хозяйственной деятельности организации), при этом стороны полностью контролируют процесс принятия решения по урегулированию спора и условия его разрешения
Для начала процедуры медиации с налогоплательщиком заключается соглашение с учетом норм Федерального закона от 27.07.2010 № 193-ФЗ (ред. от 26.07.2019) «Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)», удостоверяемое нотариально. Такое соглашение является для налоговых органов своего рода гарантией исполнения налоговых обязательств, а для налогоплательщика -возможностью избежать выездной налоговой проверки по вопросам и периодам, на которые распространяется действие соглашения.
Первым опытом построения новой системы взаимоотношений между налоговыми органами и представителями бизнеса стало заключение соглашения между МИФНС России № 21 по Санкт-Петербургу и ООО «Риф» (до реорганизации ООО «Таллер»).
Налоговым органом после проведения контрольно-аналитических мероприятий до налогоплательщика была доведена информация о выявленных рисках неуплаты налогов. После ряда консультаций с независимой стороной (медиатором) сторонами достигнуты договоренности, в соответствии с которыми налогоплательщиком в удобные для него сроки уточнены его налоговые обязательства, уплачены соответствующие суммы налога, устранены риски.
Участники круглого стола отметили, что такая форма взаимодействия очень удобна, поскольку основана именно на добровольных началах обеих сторон, возможности всех участников высказать свое мнение, что может способствовать более конструктивному диалогу между представителями власти в лице налоговых органов и представителями бизнеса [6].
Несмотря на применение современных подходов к досудебному урегулированию налоговых споров, сама по себе процедура досудебного урегулирования в России недостаточно развита и имеет свои минусы, а именно:
– регламентация процесса досудебного урегулирования налоговых споров опирается на разрозненные общие положения Налогового кодекса Российской Федерации и не раскрывает всего процессуального порядка.
– использование норм материального права при разрешении налоговых споров контролирующим органом происходит в соответствии с рекомендациями и разъяснениями, которые по своей сути являются подзаконными актами и издаются самим контролирующим органом, что умаляет позицию налогоплательщика, а также его шансы на разрешение спора в его пользу [1].
В мировой практике насчитывается более 20 альтернативных форм урегулирования споров. К ним относятся: консультации, переговоры, протоколы разногласий (в том числе по результатам общения по видеоконференцсвязи), посредничество, проекты мировых соглашений, примирительные и согласительные процедуры, институт омбудсмена, экспертиза или заключение эксперта, независимая оценка вопросов права или фактов, предварительная независимая оценка обстоятельств дела, судебные конференции, инспекция или регулятивный орган, упрощенный суд присяжных, суды мелких исков, досудебные совещания по урегулированию споров и др.
Так, налогоплательщики Финляндии имеют право в досудебном порядке обращаться в налоговые органы с обсуждением и аргументацией своей позиции по вопросам проведения налоговых контрольных мероприятий. В случае выявления нарушений административный орган позволяет налогоплательщику исправить допустимые ошибки. Кроме обсуждения допущенных ошибок, налогоплательщик имеет право обжаловать акт налогового органа в Налоговом Исправительном Совете [10, с.74].
В Испании для разрешения налогово-правового спора, налогоплательщик обязан обратиться в Налоговый суд, который по своей сути является экономико-административным органом и не имеет судебного характера. Как и в Российской Федерации, в Испании на законодательном уровне запрещено обращение в суды за защитой своих прав и интересов, без обязательной процедуры досудебного урегулирования спора.
Относительно Португалии, досудебное разрешение административного спора имеет исключительно формальный характер, является бесплатным. Согласно процедуре досудебного разрешения спора, налогоплательщик направляет свою жалобу в Административный суд. Однако четко регламентированного срока на ответ от налогового органа нет, и срок может растянуться до нескольких лет [8, с. 219].
Примером эффективного взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков с целью минимизации количества налоговых споров имеет Ирландия. В соответствии с принципами досудебного урегулирования административных споров, ирландская система права предусматривает так называемое «право на сделку», которое выражается в процедуре взаимного соглашения. Данный принцип выражается в соотношении степени сотрудничества налогоплательщика и наказания за налоговое правонарушение [4, с. 59–62].
В США между налогоплательщиком и налоговым органом применяются предварительные налоговые соглашения (Pre-filling Agreements, PFA) [11].
Аналогичные соглашения используются и в Австралии (Annual Compliance Arrangements). Данные процедуры позволяют отдельным компаниям консультироваться с налоговым органом по спорным вопросам налогового законодательства или по отдельным сделкам до момента подачи налоговых деклараций [7].
Также в США действуют резолюции, регулирующие вопросы предварительных согласительных процедур в различных отраслях экономической деятельности (Industry Issue Resolutions Program).
В Австралии распространена практика неформальных соглашений (informal settlement), целью которых является разрешение налоговых споров с налогоплательщиком по тем вопросам, которые налоговый орган посчитает возможным разрешить. Если налоговый спор может быть разрешен на уровне налогового органа, то процесс разрешения спора представляет собой проведение переговоров между представителями налогового органа (в количестве двух должностных лиц) и налогоплательщика. Если соглашение достигнуто, то данный факт фиксируется в соглашении [12].
В Нидерландах, Бельгии, США, Канаде распространена процедура медиации. При этом нередко медиаторами являются сотрудники налоговой службы, которые осуществляют функции медиатора в свободное от основной работы время.
Так, в Бельгии налогоплательщик может обратиться с запросом о посредничестве в разрешении спора в налоговый орган Бельгии. В течение 15 дней служба медиаторов связывается с налогоплательщиком и сообщает ему о принятии или отклонении запроса (отклонение запроса возможно, если налогоплательщиком не соблюдены иные обязательные процедуры, например не подавались возражения на акт налогового органа) [9].
Из вышеизложенного очевидна необходимость дальнейшего развития и совершенствования досудебного урегулирования налоговых споров в России, что является важным как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов, которые более активно стремятся перейти на новый этап развития отношений с налогоплательщиками, предполагающий развитие атмосферы взаимоуважения и конструктивного диалога.
Совершенствование в налоговом законодательстве Российской Федерации имеющихся процедур досудебного урегулирования споров и внедрение иных альтернативных форм урегулирования споров между налоговыми органами и налогоплательщиками является одним их важнейших направлений современного налогового администрирования налоговых споров в России.
Литература:
- Как происходит досудебное урегулирование налоговых споров в 2018 году: [Электронный ресурс] URL:http://buhonline24.ru/nal-opt/spory/dosudebnoe-uregulirovanie-nalogovyh-sporov.html.
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 01.04.2020 с изм. и доп., вступ. в силу с 01.04.2020 // СПС «Консультант Плюс: Версия ПРОФ».
- См. там же
- Третьяк, И. Ю. Досудебное урегулирование налоговых споров:российский и зарубежный опыт / И. Ю. Третьяк. — Текст: непосредственный // Евразийский Союз Ученых. — 2019. — № 6(63). — С. 59–62.
- [Электронный ресурс] URL:https://rykov.group/ (дата обращения — 04.01.2021).
- [Электронный ресурс] URL:https:// www.nalog.ru/rn78/news/activities _ fts/10194093/ (дата обращения: 10.03.2021).
- [Электронный ресурс] URL:http://www.ato.gov.au/ content / 00167346. htm (дата обращения: 10.03.2021).
- Jesus, L. T. Spain. The tax disputes and litigation review. Second edition. Law Business Research Ltd. / L. T. Jesus. — Текст: непосредственный // Евразийский Союз Ученых. — 2019. — № 6(63). — С. 219.
- Marc Quaghebeur. We may have not a government but we have tax mediation. // http://www.amcham.be/Publications/ AmChamConnect /Wemaynothavea governmentbutJanuary2011/tabid/508/ Default.aspx.
- Ossi Haapaniemi, Lauri Lehmusoja and Meeri Tauriainen. Finland. The tax disputes and litigation review. Second edition. Law Business Research Ltd. P. 74.
- Pre-filling Agreements, IRM 4.30.1, Revenue Procedure 2009–14, 2007–17 // http://www.irs.gov/ businesses/article/0,,id=102667,00.html (дата обращения — 04.01.2021).
- Revenue Procedure 2003–36 // http://www.irs.gov /businesses /article /0,,id = 210773,00.html (дата обращения: 04.01.2021).
