К вопросу о правовых основах прокурорского надзора за исполнением законодательства о налогах и сборах



Представляя собой экономическую основу государства, налоги выступают необходимым элементом механизма государственного регулирования. Оттого и повышается роль прокуратуры в обеспечении исполнения законодательства о налогах и сборах. Всестороннее исследование особенностей прокурорского надзора в рассматриваемой сфере невозможно без осуществления ретроспективного анализа налогового законодательства России.

Ключевые слова: налоговое законодательство, прокурорский надзор, налоги, ретроспективный анализ.

Оценка эффективности прокурорского надзора за исполнением налогового законодательства невозможна без исследования правовых основ его осуществления.

В частности, осуществление надзорной функции в рассматриваемой сфере обеспечивается Конституцией Российской Федерации (ст. 129) [1], Федеральным законом от 17.01.1992 № 2202–1 «О прокуратуре Российской Федерации» [2], иными федеральными законами и нормативно-правовыми актами, регламентирующими основы организации и осуществления прокурорского надзора за исполнением налогового законодательства, акты Президента РФ, постановления Правительства РФ, а также ведомственные и межведомственные нормативно-правовые акты.

Полагаем, что правовые основы прокурорского надзора за исполнением законодательства о налогах и сборах следует начинать изучать с его ретроспективного анализа, а также исследования роли прокуратуры в обеспечении исполнения налоговых правоотношений. Это обуславливается тем, что современное состояние во многом определяется традициями правового регулирования указанной сферы.

Заметим, что налоговое законодательство имеет богатую историю, что обуславливается временем его существования. На сегодняшний день неопровержимо, что налоги возникли с момента образования государства. Одной из причин появления социального института — государства — является переход от присваивающей экономики к производящей, и появление прибавочного продукта [3, с. 45]. Ряд иных факторов, в том числе, географических и климатических, спровоцировали разделение труда — люди стали заниматься не только земледелием и скотоводством, ими было освоено ремесло и торговля. Еще одной причиной возникновения государства стала необходимость защиты от внешних посягательств со стороны враждующих племен, что потребовало создание новых органов управления [4, с. 34]. Для урегулирования возникших экономических и политических отношений (последние предполагали установление контакта с завоеванными племенами) постепенно начала формировать система налогообложения. Следует сказать, что выполнение функций, которые возложены на государство, невозможно без привлечения денежных средств.

Первое упоминание налогов встречается в Лаврентьевской летописи, где говорилось о сборе дани с некоторых народов [5]. В дальнейшем княгиня Ольга устанавливала сбор налогов на завоеванной земле, ею были «определены уроки (прототипы современных налоговых ставок) и погосты (места сбора налогов)»

После завоевания Руси монголо-татарами изменяется функции налогов, приобретая значение «откупа от расправы и дальнейшего разорения от татаро-монгольского войска» [6, с. 54].

Соборное Уложение 1649 г. внесло значительные перемены в процессы налогообложения в Средние Века. В частности, его анализ позволяет заключить, что государство стремилось к расширению податного слоя населения, облагая налогом «вольных людей, промышляющих торговым промыслом» [5]. До конца 17 в. мы наблюдаем несколько хаотичное, бессистемное установления налогообложения в отношении далеко не всех слоев населения, связанное, преимущество, с военными походами, завоеваниями, закреплением крепостного права.

Стихийный характер налоговых платежей приобретает системность в период правления Петра I. Потребности государства (судостроительство, вступление России в Северную войну, строительство Санкт-Петербурга) в пополнении бюджета росли, что обусловило расширение круга налогоплательщиков, унификацию финансовой системы России и введение единого подушного налога [7, с. 21].

Ученые предполагают, что на решение Петра I создать фискальную службу (первого специализированного органа надзора за соблюдением законности) повлияли его опасения за уровень налоговой платежеспособности населения [8, с. 54]. Позднее Петр I создает другой надзирающий орган — прокуратуру. Надзорная деятельность прокуратуры предполагала «наблюдение» за работой местного управления: «для этого прокурору предоставлялась возможность присутствовать при делопроизводстве в правительственных местах, контролировать поступление и исполнение указов, получать любые справки и т. п». [9, с. 17]. Поскольку одной из функций Правительствующего Сената при Петре I был контроль за доходами и расходами государства (в т. ч. торговлей, налогами и откупами), то прокурорский надзор охватывал и сферу налогообложения [9, с. 19]. В период правления Екатерины II более подробно были регламентированы основные направления деятельности и функции прокуратуры в Учреждениях для управления губернией. Так, в ст. 404 Учреждений было установлено, что прокуратура … «наблюдает, чтобы запрещенных сборов с народа никто не собирал…» [9, с. 32]. Таким образом, надзор за исполнением законодательства о налогах и сборах занял прочное место среди основных направлений деятельности прокуратуры.

В дальнейшем в Российской империи вводится все больше новых налогов и сборов, взимаемых с населения. Продолжая развивать правовые традиции Екатерины II, Николай I в Своде законов закрепляет надзор в качестве основной функции губернской прокуратуры. В частности, прокурор был обязан осуществлять «наблюдение за налогообложением населения» [9, с. 49].

Отмена крепостного права в 1861 г. дала дополнительный толчок в развитии податного законодательства. Крестьяне, вышедшие из крепостной зависимости, должны были нести определенные денежные повинности, а в случае их неуплаты, к ним применялась система взысканий. Позднее, после очередной податной реформы был введен земельный налог.

После февральской революции 1917 г. в Советском государстве был введены чрезвычайные революционные налоги с городского и сельского населения страны. Однако проведенные налоговые реформы, не дали ожидаемых результатов, а в связи с натурализацией экономических отношений, обесцениванием денег, в стране стали взиматься натуральные налоги. Однако уплата крестьянами единого натурального налога, введенного 1922 г., лишала их возможности распоряжаться продуктами своего труда. В связи с этим произошел перехода на единый сельскохозяйственный налог. За десять лет сельхозналог претерпел разнообразные изменения, а за законностью его взимания по-прежнему надзирала прокуратура. В издании Наркомюстома 17 октября 1922 г. «О вопросах ближайшей деятельности прокуроров на местах по общему надзору» регламентировалась деятельность прокуратуры за соблюдением законности решений местных органов о налогах [10, с. 47]. Позднее, постановлением ЦИК и СНК СССР от 24 июля 1929 г. было установлено, что прокурору Верховного Суда Союза ССР принадлежало право «наблюдения за законностью, с точки зрения Конституции Союза ССР и общесоюзного законодательства, постановлений народных комиссариатов Союза ССР…» [11]. Народный комиссариат финансов СССР занимался, в том числе, вопросами налогообложения населения.

В 30–40-е годы налоговая система СССР претерпевала некоторые изменения. Были введены консолидированный акцизный сбор, зрелищный налог, налог на холостяков, военный налог [6, с. 59]. Специалисты отмечают, что 1928–1941 гг. характеризовались налоговым произволом со стороны государства, проявляющимся в «существенной ущемлении интересов налогоплательщика» [12, с. 15].

В период Великой Отечественной войны и послевоенные годы повышается значение прокуратуры СССР, ставшей главным надзорным органом государства. За ней по-прежнему были закреплены общенадзорные и другие функции.

Произошедшие в 60–80-е годы преобразования в налоговой сфере, связанные с изменениями подоходного налога с колхозов, в итоге сформировали систему налогообложения, которая без существенных поправок просуществовала вплоть до перестройки. Изменения в сферу налогообложения вносились Указами Президиума Верховного Совета СССР. Согласно же Закону «О прокуратуре СССР», одним из направлений деятельности прокуратуры являлся надзор за исполнением законов органами государственного управления [9, с. 113].

В 1991 г. сфера налогового регулирования была дополнена Законами, содержащими понятие налога, формирующими единую систему налоговых органов, устанавливающими новые разновидности налогов (на добавочную стоимость, на доходы физических лиц и т. п.) [13]. В 1996 г. была начата налоговая реформа путем определения основных направлений государственной политики в сфере налогообложения, а в 1998 г. была принята первая часть Налогового кодекса РФ.

Прокуратура, в свою очередь, продолжала осуществлять надзорные функции за исполнением законодательства в сфере налогообложения, что устанавливалось и Федеральным законом от 17.01.1992 № 2202–1 «О прокуратуре Российской Федерации» [2].

Некоторые вопросы участия прокурора в рассмотрении дел о налоговых преступлениях рассматривались в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» [14] (утрат. силу в связи с принятием в 2019 г. Постановления Пленума Верховного Суда РФ «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления») [15].

В целях активизации и совершенствования практики прокурорского надзора в рассматриваемой сфере в 2009 г. был принят Приказ Генпрокуратуры РФ № 193 «Об организации прокурорского надзора за исполнением законодательства о налогах и сборах» [16]. В нем определены приоритетные направления надзора за исполнением налогообложения, а также закреплены меры по обеспечению предупредительного характера прокурорского надзора.

В соответствии со ст. 77 Налогового кодекса Российской Федерации арест имущества налогоплательщика-организации, не исполняющей своих налоговых обязательств, осуществляется только с санкции прокурора. В целях реализации указанных полномочий в 2010 г. был принят Приказ Генпрокуратуры РФ «Об осуществлении органами прокуратуры полномочий по согласованию решений налоговых органов о наложении ареста на имущество налогоплательщика организации в качестве способа обеспечения взыскания налогов, пеней и штрафов» [17].

В настоящее время прокурорский надзор является важным инструментом обеспечения исполнения налогового законодательства, поскольку практика свидетельствует о «большом количестве нарушений, допускаемых налоговыми органами в ходе реализации своих полномочий по привлечению налогоплательщиков к налоговой ответственности» [18, с. 47].

В заключении данной статьи сформулируем основные выводы.

Изучение правовых традиций формирования налогового законодательства в России и роли прокуратуры в обеспечении его исполнения, позволило обнаружить некоторые тенденции:

— появление первых налогов и сборов связывают с моментом образования государства, поскольку последнему требовались денежные средства для выполнения определенных задач;

— первый этап формирования налогового законодательства характеризуется хаотичностью, бессистемностью установления налогов и сборов в отношении не всех слоев населения;

— в период правления Петра I начинается второй этап развития системы налогообложения. Пополнение государственного бюджета осуществлялось за счет расширения круга налогоплательщиков, унификации финансовой системы и введения единого подушного налога. Систематизация и появление новых разновидностей налогов и сборов потребовали установления надзора за исполнением налогового законодательства. Так, при Петре I создается фискальная служба, а затем и прокуратура, надзор которой охватывал и сферу налогообложения. Развивали правовые традиции установления прокурорского надзора за обеспечением налогового законодательства Екатерина II и Николай I.

— третий этап начинается после февральской революции 1917 г. (и продолжается вплоть до перестройки), когда произошли реформы в налоговой системе, а в 1922 г. на уровне законодательства закрепились общенадзорные функции прокуратуры, которые охватывали и сферу налогообложения.

— в 1991 г. налоговая система снова претерпевала изменения, законодательно было определено понятие налога, закреплена система налоговых органов, появились новые разновидности налогов и, в свою очередь, конкретизировались положения о прокурорском надзоре за сферой налогообложения.

На сегодняшний повышаются требования к организации прокурорского надзора за исполнением законодательства о налогах и сборах, что требует более подробной правовой регламентации полномочий прокурора в рассматриваемой сфере.

Литература:

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993 с изм., одобр. в ходе общероссийского голосования 01.07.2020) // Российская газета. 2020. 16 марта.
2. Федеральный закон от 17.01.1992 № 2202–1 (ред. от 30.12.2020) «О прокуратуре Российской Федерации» // Российская газета 1995. 25 ноября.
3. Кулапов В. Л. Теория государства и права. Саратов, 2011. 383 с.
4. Актуальные проблемы теории государства и права / по ред. А. И. Бастрыкина. М.: Юнити, 2015. 471 с.
5. Развитие налогового законодательства в Древней Руси // Финансовая теория. URL: http://www.finteoria.ru/razvnalog.html (дата обращения: 24.04.2021).
6. Налоговое право / под ред. И. Ш. Килясханова, А. Д. Селюкова, Т. Н. Окановой. М.: ЮРИНИТИ-ДАНА: Закон и право, 2015. 279 с.
7. Налоговое право / под ред. Н. В. Елизарова. М.: Ай Пи Ар Медиа, 2011. 200 с.
8. Серов Д. О. Фискальная служба и прокуратура России первой трети XVIII века: дис. … докт. историч. наук. Екатеринбург, 2010. 454 с.
9. Ерёмин А. В. История отечественной прокуратуры: учебное пособие. СПб.: Санкт-Петербургский юридический институт (филиал) Университета прокуратуры Российской Федерации, 2018. 136 с.
10. Бессарабов В. Г., Паламарчук А. В. История становления общего надзора и задачи органов прокуратуры по надзору за исполнением федерального законодательства // Вестник Академии Генеральной прокуратуры Российской Федерации. 2011. № 6 (26). С. 47–58.
11. Постановление ЦИК СССР, СНК СССР от 24.07.1929 «Положение о Верховном Суде Союза ССР и прокуратуре Верховного Суда Союза ССР» // доступ из СПС «КонсультантПлюс».
12. Глебов А. Н. Правовое регулирование налогообложения крестьянства в 1928–1941 г.г. (на материалах Урала): автореф. дис. … канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2012. 35 с.
13. Закон РФ от 21.03.1991 № 943–1 «О налоговых органах Российской Федерации» // Бюллетень нормативных актов. 1992. № 1; Закон РФ от 07.12.1991 № 1998–1 «О подоходном налоге с физических лиц» // Российская газета. 1992. 13 марта.
14. Постановление Пленума Верховного суда РФ от 28.12.2006 № 64 (утратил силу) «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. 2006. 31 дек.
15. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. 2019. 06 дек.
16. Приказ Гепрокуратуры РФ от 09.06.2009 «Об организации прокурорского надзора за исполнением законодательства о налогах и сборах» // Законность. 2009. № 8.
17. Приказ Генпрокуратуры РФ от 22.03.2010 № 122 «Об осуществлении органами прокуратуры полномочий по согласованию решений налоговых органов о наложении ареста на имущество налогоплательщика организации в качестве способа обеспечения взыскания налогов, пеней и штрафов».
18. Коряченцова С. И. Особенности прокурорского надзора за исполнением законов налоговыми органами при осуществлении налогового контроля // КриминалистЪ. 2017. № 1 (20). С. 44–48.