В данной статье автором рассмотрена криминалистическая характеристика налоговых преступлений. Проведен анализ и описание ее основных элементов. Подчеркнута специфика различных видов преступлений данной категории.
Ключевые слова: налоговые преступления, следовая картина, способы совершения, налоговый период, место совершения.
Основным источником обеспечения нормальной деятельности государства, а также залогом его развития, функционирования является крепкая экономика, а равно действующая в государстве политика налогообложения и соответственно баланс поступления денежных средств в бюджет, путём предоставления гражданами налогов. С появлением налогообложения, а также развитием рыночной экономики, в настоящее время усматривается тенденция развития совершения преступных деяний в сфере налогообложения, за которые Уголовным кодексом Российской Федерации предусмотрена ответственность. Генезис современной преступности в данной сфере исходит из развития налоговой политики, а также в связи с императивностью норм налоговой системы, обязывающих граждан уплачивать соответствующие денежные средства в бюджет. Преступные деяния в указанной сфере являются самыми частыми экономическими преступлениями, ущерб бюджетной системе Российской Федерации причиняется в особо крупных размерах и исчисляется миллиардами рублей.
Следственное производство по делам за совершение налоговых преступлений осуществляется Следственным комитетом Российской Федерации. Основой задачей при расследовании таких преступлений является возмещение причиненного ущерба, поскольку это оказывает существенное влияние на экономическое состояние страны. Показатели данной деятельности заключаются в тесном взаимодействии органов Федеральной налоговой службы, Следственного комитета Российской Федерации и органов внутренних дел. Как правило, расследование налоговых преступлений — это длительный, многоступенчатый и ресурсозатратный процесс, поскольку такие преступления совершаются путем применения сложных преступных схем, представляемых в виде налоговой оптимизации, в условиях неочевидности, а их следы тщательно скрываются.
Выявление основных элементов криминалистической характеристики данной категории преступлений, их использование при раскрытии и производстве предварительного следствия, является основополагающим фактором успешного расследования налоговых преступлений.
Криминалистическая характеристика представляет собой совокупность значимых данных о преступлениях определенного вида, сущность и значение которых помогают выработать рациональное и успешное планирование и алгоритм действий для успешного расследования, в последующим получающих своё закрепление в методике расследования определенных видов преступлений.
Отличительной чертой криминалистической характеристики преступлений в сфере налогообложения является связь основных элементов налоговых преступлений с содержанием законодательства о налогах и сборах. Это определяет предмет налогового преступления, способы их совершения, следовую картину.
Как отметил Л. Я. Драпкин: «Одним из источников этой информации являются сведения, содержащиеся в нормативных документах, регулирующих порядок формирования, исчисления и уплаты налогов, круг субъектов налогообложения и т. д.» [3].
Данное утверждение является справедливым, поскольку именно Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает конкретные виды налогов, порядок их исчисления, сроки предоставления налоговой отчетности и уплаты налогов в соответствующий бюджет, а также круг налогоплательщиков.
Помимо уклонения от уплаты налогов, к налоговым преступлениям относятся сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых производится взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам (ст. 199.2 УК РФ), неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (ст. 199.1 УК РФ), уклонение страхователя от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд (ст. ст. 199.3, 199.4 УК РФ).
Налоговые преступления могут совершаться как путем действия, так и бездействия. Уголовный кодекс Российской Федерации определяет основные способы уклонения от уплаты налогов — путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.
Совершение преступления путем действия заключается в представлении в налоговые органы отчетности, содержащих недостоверные сведения. Бездействие выражается в уклонение от постановки на налоговый учет или непредставление налоговой декларации.
По мнению Багмет А. М.: «Наиболее распространены налоговые преступления, основанные на незаконном использовании льгот по налогообложению — специальные налоговые режимы, такие как УСН и ЕНВД, в результате несоблюдения условий, предусмотренных для данных налоговых режимов, например при превышении количества используемых транспортных средств, числа работников, суммы доходов в налоговом периоде и т. д., освобождении от уплаты налогов, пробелах и противоречиях в законодательстве, а также сопряженные с искажением отчетных налоговых документов» [2].
Далее приведем пример незаконного использования специального налогового режима ЕНВД, так в рамках расследования уголовного дела № 11802710040000029 установлена схема уклонения от уплаты налогов, при которой ИП М., применяя специальный налоговый режим ЕНВД при осуществлении грузоперевозок, в налоговых декларациях занижал показатель количества использованных транспортных средств (менее допустимых 20 единиц), в результате чего существенно занизил свою налоговую нагрузку, доначисления по которым за три финансовых года составили более 20 000 000 рублей [1].
Вместе с тем, нельзя не согласиться с указанным наблюдением Багмет А. М. которое является обоснованным, поскольку анализируя следственную и судебную практику по уголовным делам Тюменской области за последние годы можно заметить тенденцию развития различных схем налогоплательщиков, направленных на неправомерное применение специальных налоговых режимов, формального разделения деятельности, иными словами «дробления бизнеса».
В качестве примера также можно привести уголовное дело № 11902710040000093, в рамках которого была раскрыта схема уклонения от уплаты налогов путем формального разделения деятельности «дробления бизнеса». Как установлено следствием, ООО «К», владеющая сетью АЗС и нефтебазой, сдавала свое имущество в аренду участникам и сотрудникам ООО «К», а также членам их семей, которые осуществляли розничную торговлю топливом через АЗС, применяя специальный режим налогообложения УСН. При этом, деятельность всех АЗС велась под одним брендом, закуп топлива осуществлялся централизованно, ИП не имели соответствующих лицензий для осуществления указанной деятельности, и в целом деятельностью всех АЗС руководил директор ООО «К». При таких условиях доходы всех ИП подлежат сложению, что приводит к существенному превышению пределов доходов, предусмотренных специальным налоговым режимом УСН и как следствие к доначислению налогов, предусмотренных общей системой налогообложения.
Такой способ совершения налоговых преступлений является наиболее приемлемым для преступников, поскольку последние пользуются предусмотренными законодательством возможностями неведения специальных учетов, с помощью которых возможно обнаружить противоречия с первичными бухгалтерскими документами и налоговыми декларациями.
Важную роль в расследовании налоговых преступлений занимают следы преступных деяний, поскольку они сопутствуют его совершению. Факт и результат преступных действий отражается в налоговой, бухгалтерской и финансовой документации. Именно документы выступают главными носителями информации о деталях совершении налоговых преступлений, механизме его совершения и круге причастных лиц.
Александров И. В. писал: «Следы, остающиеся в документах, можно классифицировать на экономические, документальные и учетные» [1].
Документальные следы остаются на уровне регистрации хозяйственных, финансовых и налоговых операций, отраженных в соответствующей документации (первичные бухгалтерские документы: счета-фактуры, документы форм КС-2, КС-3 и т. д., платежные документы).
Учетные следы формируются на уровне регистров бухгалтерского учета (оприходование, списание на производство, реализация товаров и т. д.), данные документы являются производными от первичных бухгалтерских документов и, как правило, ведутся для автоматизированного учета и формирования налоговой отчетности с использованием бухгалтерских программ.
Экономические следы проявляются при анализе системы отчетных и аналитических показателей. Для их выявления используются методы документального, бухгалтерского и экономического анализа.
На стадии предварительного расследования и судебного следствия анализ документальных следов осуществляется путем проведения налоговых и бухгалтерских экспертиз.
При этом, исследование и анализ учетных документов имеет преимущественное значение для расчета суммы неуплаты определенных видов налогов (налог на прибыль организации), поскольку данные документы отражают последовательность отражения хозяйственных операций, их разграничение от схожих и однотипных работ, услуг, товаров.
Следы совершения преступления также могут содержаться в документах других организаций, которые устанавливаются в ходе встречных проверок, черновых записях, которые ведут налогоплательщики. Некоторые следы отражаются в памяти людей, которым пришлось наблюдать отдельные факты налогового преступления или весь процесс его совершения. Такие следы фиксируются в протоколах допросов свидетелей.
Кроме того, для раскрытия некоторых преступных схем уклонения от уплаты налогов могут производиться допросы специалистов в определенных областях экономической деятельности, которые требуют специальных знаний. Подобная практика широко распространена при проведении выездных налоговых проверок и на стадии предварительного расследования.
Налоговые преступления совершаются как физическими лицами, так и организациями, ответственность за данные преступления предусмотрена разными нормами Уголовного кодекса Российской Федерации.
Обоими видами субъектов преступлений применяются похожие способы совершения налоговых преступлений, которые сводятся к следующему:
— непостановка налогоплательщика на налоговый учет;
— сокрытие объекта налогообложения (доходов);
— занижение налогооблагаемой базы, в том числе отражение в учетных документах не существующей хозяйственной деятельности для завышения расходов;
— незаконное использование налоговых льгот, специальных налоговых режимов.
Заниженные сведения о доходах (выручке) и завышенные истинные расходы переносятся из первичных учетных документов в бухгалтерские регистры (балансовые счета, журналы-ордера, ведомости и т. п.), а из них — в документы бухгалтерской отчетности и используются для расчета сумм налогов или взносов в меньшем размере.
Уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов завершается предоставлением в налоговые органы налоговой отчетности, содержащей недостоверные сведения, и перечислением в бюджет заниженных сумм налогов, сборов, страховых взносов или не перечислением их вообще.
Обстановки совершения налоговых преступлений характеризуются большой интенсивностью изменений, недостаточной регламентацией налогового законодательства, противоречивостью его правовых норм.
Время совершения преступлений в налоговой сфере определяется предметом налогового преступления, т. е. налогом, и процедурой его уплаты, которая регламентируется НК РФ. В своем труде Соколов А. Ф., Ремизов М. В. отметили: «Налоговые преступления это длящиеся деликты, начинающиеся с действий по фальсификации документов и заканчивающиеся неуплатой соответствующего налога» [4]. При определении времени совершения преступления действует понятие «налоговый период», под которым понимается календарный год, квартал или иной период времени, по окончании которого должна быть произведена уплата налога.
Данная позиция отражена в Постановлении Пленума Верховного суда Российской Федерации № 48 от 26.11.2019. Кроме того, законодатель отметил, что период совершенного преступления ограничен тремя годами подряд.
Фактическим местом совершения рассматриваемых деяний считается регион налоговой службы, куда подается налоговая декларация.
Местом окончания преступлений, предусмотренных ст. 199.2 УК РФ, будет являться офис организации (физического лица, ИП), где принимается решение и выполняются действия, направленные на сокрытие денежных средств либо имущества налогоплательщика, за счет которых производится взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, поскольку в таком случае у налогоплательщика не возникает обязанности предоставлять налоговую отчетность в налоговый орган.
Субъектами преступлений в сфере налогообложения могут быть физические лица, обязанные платить установленные законом налоги, сборы, страховые взносы. Как правило, подобные преступления совершаются руководителем, либо главным бухгалтером, однако к совершению могут привлекаться иные служащие организации. Пособниками могут выступать должностные лица налоговых органов, содействовавшие совершению налоговых преступлений.
По статистическим данным правоохранительных органов Тюменской области субъектами налоговых преступлений обычно являются мужчины (более 80 %) в возрасте 30–50 лет (около 66 %), имеющие высшее (85 %) образование.
Основными детерминантами совершения налоговых преступлений становятся следующие факторы: корысть и стремление расширить предпринимательскую деятельность, развить производство, а иногда инвестировать скрытые от налогов средства в теневую или криминальную экономику.
Следует отметить, что квалификация правонарушений как налоговых преступлений происходит лишь при установлении прямого умысла на совершение преступления.
Чаше всего лица, совершающие налоговые преступления, не оказывают содействие следствию и не признают своей вины. Как правило, уничтожают и подделывают документы, подкупают свидетелей, а также должностных лиц, преследуя цель уклониться от ответственности и наказания.
Таким образом, для правильной организации и проведения расследования налоговых преступлений необходимо выявлять и учитывать сущность основных элементов криминалистической характеристики, отражающих специфику налоговых преступлений.
Литература:
1. Александров, И. В. Расследование налоговых преступлений / И. В. Александров. — Москва: Юрайт, 2015. — 405 c. — Текст: непосредственный.
2. Багмет, А.М. и др. Расследование налоговых преступлений: / А. М. Багмет. — Москва: ЮНИТИ-ДАНА, 2020. — 591 с. — Текст: непосредственный.
3. Драпкин, Л. Я. Криминалистика / Л. Я. Драпкин — Москва: Юрайт, 2015. — 16 с. — Текст: непосредственный.
4. Соколов А. Ф., Ремизов М. В. Методика расследования экономических и коррупционных преступлений / А. Ф. Соколов, М. В. Ремизов. — Ярославль: ЯрГУ, 2010. — 48 с. — Текст: непосредственный.
5. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений. — Текст: электронный // studme.org: [сайт]. — URL: https://studme.org/146009177540/pravo/rassledovanie_nalogovyh_prestupleniy
