В статье рассматриваются вопросы приведения бухгалтерской отчетности автономного учреждения к виду отчетности коммерческого предприятия для дальнейшего использования в процессе анализа его финансового состояния. Учитывая, что методики анализа финансового состояния коммерческих предприятий достаточно развиты, целью работы было проанализировать правила составления бухгалтерского баланса автономного учреждения и сопоставить с правилами формирования бухгалтерской отчетности коммерческого предприятия с учетом экономического содержания статей баланса. Основой исследования стали существующие нормативные документы, регламентирующие правила бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности для коммерческих предприятий и государственных учреждений. В статье представлена методика трансформации бухгалтерского баланса автономного учреждения к виду, который можно использовать для анализа финансового состояния с применением методик анализа коммерческих предприятий.
Ключевые слова: анализ финансового состояния, автономное учреждение, трансформация баланса, сопоставление баланса, формирование строки, правила формирования баланса.
В отличие от коммерческих организаций основной целью деятельности автономного учреждения не является извлечение прибыли. Автономное учреждение создается государственными (муниципальными) органами для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления. Однако, перед автономным учреждением стоит задача обеспечения устойчивого функционирования для достижения целей его создания. В этом смысле вопросы анализа финансового состояния учреждения представляют интерес для учредителя и менеджмента учреждения.
Финансирование деятельности автономного учреждения осуществляется в основном за счет двух источников:
– субсидий, предоставляемых учреждению из бюджета соответствующего уровня;
– средств, полученных от приносящей доход деятельности.
В случае финансирования деятельности автономного учреждения за счет средств, поступающих от приносящей доход деятельности, задачи анализа финансового состояния ничем не отличаются от аналогичных задач для коммерческих организаций.
В случае предоставления субсидий на обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания речь идет о возмещении нормативных затрат на оказание соответствующей услуги (работы). В этом случае, по сути, заказчиком услуги (работы), выполняемой в интересах третьих лиц, является государство. Такой способ финансирования дает автономному учреждению, с одной стороны, финансовые гарантии осуществления деятельности, с другой стороны, не снимает вопроса необходимости обеспечения финансовой устойчивости учреждения.
Управление финансами автономного учреждения не может осуществляться эффективно без анализа финансового состояния учреждения, равно как и коммерческой организации, в целом независимо от способа финансирования деятельности учреждения. Однако приобретает значительно большее значение, если финансирование деятельности учреждения в основном осуществляется за счет поступлений от приносящей доход деятельности, поскольку в отсутствии гарантированного финансового обеспечения учреждение должно осуществлять возложенные на него функции. Задача своевременного выявления недостатков в финансовой деятельности учреждения и их предупреждения является не менее актуальной, чем для коммерческих организаций. Поиск резервов улучшения финансового состояния учреждения, его платежеспособности также весьма актуален, учитывая, что учреждение несет дополнительную ответственность за исполнение полномочий, переданных государством.
Методы анализа финансового состояния коммерческих организаций достаточно разработаны и постоянно совершенствуются. С определенными допущениями и оговорками эти же методы могут быть использованы и для целей анализа финансового состояния автономных учреждений. Для анализа финансового состояния коммерческой организации используется информация, представленная в бухгалтерском балансе (форма 0710001) и отчета о финансовых результатах (форма 0710002).
В качестве информационного обеспечения анализа финансового состояния учреждения может выступать отчетность автономных учреждений, регламентированная приказом Минфина РФ от 25.03.2011 № 33н, в частности баланс государственного (муниципального) учреждения (форма 0503730) и отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (форма 0503721).
Законодательное регулирование бухгалтерской (бюджетной) отчетности автономных учреждений отличается от регулирования бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. В целом, основные принципы формирования отчетности схожи, но есть и различия, которые надо учитывать при анализе финансового состояния автономного учреждения.
Формы отчетности разные, соответственно, чтобы воспользоваться методикой анализа финансового состояния коммерческих предприятий необходимо отчетность автономного учреждения привести к сопоставимому виду.
В отличии от коммерческих предприятий, в активе баланса которых выделяют внеоборотные и оборотные активы, в активе баланса автономных учреждений выделяют другие группы: нефинансовые и финансовые активы.
За основу для сопоставления возьмем форму баланса коммерческого предприятия (форма 0710001) и рассмотрим вопрос приведения к ней формы 0503730 (баланс государственного (муниципального) учреждения). Рассмотрим сначала раздел внеоборотные активы.
Строку 1110 (Нематериальные активы) можно сформировать непосредственно подставив значения из строки 060 формы 0503730.
Следующие строки 1120 (Результаты исследований и разработок), 1130 (Нематериальные поисковые активы) и 1140 (Материальные поисковые активы) в отдельных строках формы 0503730 не выделяются.
В строке 1150 (Основные средства) отражаются по остаточной стоимости учтенные на счете 01 здания, сооружения, машины, оборудование, приборы, устройства, транспортные средства, инструмент и прочие соответствующие объекты, а также земельные участки, объекты природопользования и капитальные вложения на коренное улучшение земель.
Основные средства в отчетности автономного учреждения отражаются развернуто: балансовая стоимость основных средств (строка 010), уменьшение стоимости основных средств (строка 020), амортизация (строка 021) и остаточная стоимость основных средств (строка 030).
Кроме того, в балансе автономного учреждения отдельно (строка 070) выделяются непроизведенные активы, к которым относятся такие объекты нефинансовых активов как земля, недра и пр., используемые учреждением в процессе своей деятельности. А также часть внеоборотных активов (например: орудия лова, специальные инструменты и специальные приспособления, сменное оборудование для основных средств и др.) отражаются в форме 0503730 в строке 081.
Таким образом, для формирования строки 1150 (Основные средства) необходимо сложить значения строки 030, строки 070 и строки 081 формы 0503730.
Строка 1160 (Доходные вложения в материальные ценности) в балансе автономного учреждения не выделяется.
В строке 1170 (Финансовые вложения) учитываются финансовые вложения организации, срок обращения (погашения) которых превышает 12 месяцев после отчетной даты. В форме 0503730 отчетности автономного учреждения долгосрочные финансовые вложения представлены в строках 205 (средства в кредитной организации на долгосрочных депозитах), 241 (долгосрочные финансовые вложения в акции и иные формы участия в капитале, облигации, векселя и другие ценные бумаги), 271 (долгосрочные займы) и 290 (остатки по счету 21500, предназначенному для учета вложений (инвестиций) в финансовые активы в объеме фактических затрат учреждения).
Строка 1180 (Отложенные налоговые активы) заполняется теми организациями, которые применяют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». В ней отражается часть отложенного налога на прибыль, которая уменьшит налог, подлежащий уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. ПБУ 18/02 не применяется организациями государственного сектора.
В строке 121 формы 0503730 отражаются остатки по счету 010600000, который предназначен для учета вложений в нефинансовые активы в объеме фактических затрат учреждения до момента принятия к учету внеоборотного актива. При отсутствии информации о виде внеоборотного актива, который планируется к учету, значение этой строки можно отразить в строке 1190 (Прочие внеоборотные активы).
Далее рассмотрим раздел «Оборотные активы». Для формирования строки 1210 (Запасы) необходимо взять из формы 0503730 значение строки 080 (Материальные запасы, всего) за минусом значения строки 081 (Материальные запасы внеоборотные) и прибавить значение строки 150 (Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг).
Значение строки 1220 (Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям) соответствует значению строки 282 (Расчеты по налоговым вычетам по НДС) формы 0503730.
Для формирования строки 1230 (Дебиторская задолженность) надо сложить значения строки 250 (Дебиторская задолженность по доходам), строки 260 (Дебиторская задолженность по выплатам), строки 280 (Прочие расчеты с дебиторами) и вычесть значение строки 282 (Расчеты по налоговым вычетам по НДС) формы 0503730.
Для формирования строки 1240 (Финансовые вложения) из суммы значений строк 204 (Денежные средства в кредитной организации на депозитах), 240 (Финансовые вложения), 270 (Расчеты по займам) формы 0503730 надо вычесть значения соответствующие долгосрочным вложениям, учтенным во внеоборотных активах (строки 205, 241, 271).
Для формирования строк 1250 (Денежные средства и денежные эквиваленты) надо из значения строки 200 (Денежные средства учреждения) формы 0503730 вычесть значение строки 204 (Денежные средства в кредитной организации на депозитах).
Строка 1260 (Прочие оборотные активы) формируется сложением строк 120 (Вложения в нефинансовые активы), 130 (Нефинансовые активы в пути), 160 (Расходы будущих периодов) за вычетом строки 121, отраженной во внеоборотных активах.
Пассив баланса автономного учреждения содержит два раздела: Обязательства и Финансовый результат. Поскольку у автономных учреждений отсутствует уставный капитал и процедуры формирования добавочного капитала и резервного капитала, строки 1310, 1320, 1350, 1360 пассива баланса по форме 0710001 не заполняются. Также не заполняется строка 1340 (Переоценка внеоборотных активов), поскольку в явном виде она не отражается в балансе автономного учреждения. При трансформации баланса автономного учреждения в форму 0710001 раздел «Капитал и резервы» будет представлен строкой 1370 (Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)), формируемой значением строки 570 (Финансовый результат экономического субъекта) формы 0503730.
В разделе баланса «Долгосрочные обязательства» строка 1410 заполняется значением строки 401 формы 0503730.
Строка 1420 (Отложенные налоговые обязательства) не заполняется, поскольку ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» не применяется организациями государственного сектора.
По строке 1430 «Оценочные обязательства» отражаются учитываемые на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты. В форме 0503730 резервы предстоящих расходов отражаются в строке 520, однако без разбивки на долгосрочные и краткосрочные. При наличии внутренней аналитической информации значение строки 520 формы 0503730 следует разнести по строкам 1430 (долгосрочные оценочные обязательства) и 1540 (краткосрочные оценочные обязательства). При отсутствии информации о сроках обязательств значение строки 520 формы 0503730 можно отразить в строке 1540, при этом понимая, что отражение долгосрочных обязательств в разделе краткосрочных ухудшит картину финансовой устойчивости учреждения, но вполне допустимо с точки зрения решения задач экономического анализа.
В разделе баланса (форма 0710001) «Краткосрочные обязательства» для формирования строки 1510 (Заемные средства) надо из значения сроки 400 (Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам, всего) вычесть значение строки 401 (из них: долгосрочные).
Строка 1520 (Кредиторская задолженность) может быть сформирована сложением строк 410 (Кредиторская задолженность по выплатам), 420 (Расчеты по платежам в бюджеты) и 470 (Кредиторская задолженность по доходам). Здесь следует отметить, что с 1 января 2018 г. организациями госсектора применяется Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 N 258н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда».) и, соответственно, в балансе автономного учреждения (форма 0503730) отражается признание в учете арендуемого объекта в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды. В активе баланса в строке 100 отражаются права пользования активами, а в пассиве баланса в строке 410 отражается кредиторская задолженность по выплатам.
Коммерческие организации в обязательном порядке начнут применять Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», только начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. В связи с этими изменениями правил формирования отчетности, вопрос необходимости корректировки нормативных значений коэффициентов, применяемых в экономическом анализе, в настоящее время открыт. До решения этого вопроса научным сообществом, представляется целесообразным в процессе экономического анализа корректировать соответствующие статьи актива и пассива баланса на суммы отраженных арендных платежей. Т. е. при формировании строки 1520 формы 0710001 (Кредиторская задолженность) уменьшить результат на сумму прав пользования активами, отраженную в строке 100.
Строки 1530 (Доходы будущих периодов), 1540 (Оценочные обязательства), 1550 (Прочие обязательства) формируются с использованием значений строк 510 (Доходы будущих периодов), 520 (Резервы предстоящих расходов) с учетом изложенного выше о срочности обязательств и 430 (Иные расчеты) формы 0503730 соответственно.
В процессе трансформации отчетности автономного учреждения для последующего экономического анализа необходимо решить вопрос с отраженным в балансе недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за автономным учреждением собственником этого имущества или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных собственником его имущества. Автономное учреждение отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом, за исключением имущества, упомянутого выше. С точки зрения невозможности обращения взыскания на это имущество в процессе анализа финансового состояния автономного учреждения было бы правомерно исключить из статей актива баланса соответствующие значения строк. Эта точка зрения может быть оправдана при проведении анализа кредиторами с целью определения финансовых рисков. С другой стороны, упомянутое выше имущество в процессе использования генерирует доход и с этой точки зрения должно быть отражено в активах автономного учреждения. Соответственно, отраженную в пассиве баланса сумму в строке 480 (Расчеты с учредителем) формы 0503730 и показывающую объем прав учредителя по распоряжению имуществом учреждения представляется правомерным в соответствии с экономической сущностью отразить в строке 1310 раздела «Капитал и резервы» формы 0710001.
Таким образом, в результате проведенного исследования правил формирования баланса автономного учреждения и сопоставления с правилами формирования баланса коммерческих предприятий выявлены основные особенности, которые необходимо учесть при трансформации баланса автономного учреждения с целью дальнейшего использования для экономического анализа с применением методик, разработанных для коммерческих предприятий.
Литература:
- Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ (ред. от 24.02.2021) «Об автономных учреждениях» // СПС КонсультантПлюс
- Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019) «О бухгалтерском учете» // СПС КонсультантПлюс
- Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 19.04.2019) «О формах бухгалтерской отчетности организаций» // СПС КонсультантПлюс
- Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010, с изм. от 29.01.2018) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)" // СПС КонсультантПлюс
- Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ред. от 20.11.2018) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02" // СПС КонсультантПлюс
- Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)" // СПС КонсультантПлюс
- Приказ Минфина России от 25.03.2011 N 33н (ред. от 30.11.2020) «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений» // СПС КонсультантПлюс
- Приказ Минфина России от 23.12.2010 N 183н (ред. от 30.10.2020) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению» // СПС КонсультантПлюс
- Приказ Минфина России от 31.12.2016 N 258н (ред. от 25.12.2019) «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» // СПС КонсультантПлюс
- Приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» // СПС КонсультантПлюс
