Обращение за возвратом излишне уплаченного налога и внесудебное урегулирование налогового спора: как упростить процедуру



Налоговым законодательством определено, что вернуть излишне уплаченный налог можно только по письменному заявлению, подаваемому в налоговый орган (п. 6 ст. 78 НК РФ). Причем, обратиться с таким заявлением можно в течение трех лет со дня уплаты данного налога (п. 7 ст. 78 НК РФ), за исключением других случаев, предусмотренных налоговым законодательством. Например, подать заявление о возврате переплаты по налогу на прибыль можно с даты представления налоговой декларации (а не с уплаты авансовых платежей), но не позднее предельного срока ее представления [8].

Если налогоплательщиком пропущен трёхлетний срок подачи заявления на возврат излишне уплаченного налога, то он может обратиться в суд. Суд исчисляет срок по правилу исковой давности (п. 1 ст. 200 ГК РФ) — три года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права [17]. Данное правило действует при решении налогового спора о возврате излишне уплаченного налога как судами общей юрисдикции, так и арбитражными судами [9].

Согласно статистике арбитражных судов субъектов за 2020 год не малую долю среди дел, связанных с применением налогового законодательства, которые разрешаются судебном порядке, занимали налоговые споры, связанные с возвратом из бюджета излишне взысканных или уплаченных налогоплательщиками средств (на третьем месте, что составляет примерно 1,3 % от всех споров, связанных с применением налогового законодательства) [18]. Причем, на протяжении последних пяти лет в период с 2016 по 2020 года данный показатель колебался с 0,9 % до 1,5 %. Если бы налоговые споры о возврате излишне взысканного налога решались преимущественно во внесудебном порядке, то доля таких дел в судебной статистике, скорее всего бы, уменьшилась.

В настоящее время действует досудебный порядок урегулирования всех налоговых споров, обязательность применения которого закреплена п. 2 ст. 138 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 148 АПК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 196 КАС РФ.

Однако, на споры, связанные именно с возвратом излишне уплаченных налогов, не распространяется действие ст. 138 НК РФ, так как это имущественное требование. На это указывает п. 65 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (Далее — Постановление № 57 от 30.07.2013 г.). Также это подтверждает и другие решения судов[1].

Однако, применять внесудебные механизмы урегулирования налоговых разногласий требуется путем обращения налогоплательщика в территориальный налоговый орган (в Налоговую инспекцию). Такой порядок предписан п. 33 того же Постановления № 57 от 30.07.2013 г.

Следовательно, срок для подачи в налоговый орган заявления данного рода, установленный в три года с момента уплаты, определяется по правилам налогового администрирования, а обращение в суд (с того момента, когда налогоплательщик узнал или должен быть узнать о нарушении своего права) — является имущественным требованием, выражающим защиту имущественных прав участников гражданского оборота.

Следует заметить, что такой различный порядок исчисления срока подачи данного рода заявлений (где согласно Налоговому кодексу — исчисляется с момента уплаты налога, а в судебном порядке — с момента факта известности о переплате) идет в разрез со стремлением снизить количество судебных разбирательств, и решать все споры в досудебном порядке. Безусловно, право судебной защиты нарушенных прав гарантируется ст. 46 Конституции Российской Федерации. Поэтому следует обратить внимание на совершенствование налогового администрирования на пути оптимизации разрешения налоговых споров.

К тому же, документ «Государственная программа Российской Федерации «Управление государственными финансами и регулирование финансовых рынков»» [3] (подпрограмма «Развитие налоговой и таможенной системы и регулирование производства и оборота отдельных видов подакцизных товаров») устанавливает такой целевой показатель деятельности налоговых органов как «Отношение сумм требований, рассмотренных судами в пользу налоговых органов, к общим суммам по судебным спорам с налогоплательщиками». Данный показатель косвенно говорит о том, чтобы деятельность налоговых органов была направлена на то, чтобы минимизировать количество заявлений, исков в суд, подаваемых налогоплательщиками на акты налоговых органов, имеющие ненормативный характер, действия (бездействия) должностных лиц, что подразумевает решение налоговых споров во внесудебном порядке.

Если обратиться к рассмотрению заявительного порядка возврата излишне взысканного налога, то можно заметить, что в конце 2017 года законодатель перераспределил некоторые полномочия от судебного органа к налоговому: если до 2017 года в порядке (согласно ст. 79 НК РФ), налогоплательщику предоставлялось право обратиться в налоговую инспекцию с заявлением о возврате излишне взысканных сумм налогов (пеней, штрафов) в течение 1-го месяца, а со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о взыскании излишних сумм, в течение 3-х лет — в суд, то с декабря 2017 года такое заявление может быть подано в налоговый орган в течение трех лет (с момента известности факта излишнего взыскания).

То есть, если ранее налогоплательщик пропустил срок в один месяц для подачи заявления об излишне взысканных сумм налогов (пеней, штрафов) в Налоговую инспекцию, и приходилось обращаться в суд, то сейчас «судебный» срок (в три года) предоставлен для обращения в налоговый орган.

Почему бы в части п. 7 ст. 78 НК РФ налоговое администрирование не привести в единообразие с судебной практикой и дать возможность налогоплательщику подать заявление о возврате излишне уплаченного налога не с момента уплаты, а с того момента, когда лицо узнало или должно было узнать о своей переплате?

Ведь в юридической литературе относительно налогового права среди прочих выделяют принцип справедливости [12]. Бывают ситуации, когда налогоплательщику исчислен налог на имущество, который своевременно был оплачен. Позднее органами Росреестра подаются уточнённые сведения об отчуждении доли квартиры либо уточненные сведения о площади объекта недвижимости, либо в базе данных налогового органа исправляются другие ошибки, допущенные по техническим причинам. Соответственно, производится перерасчет имущественного налога, и у налогоплательщика появляется переплата. Конечно, при обнаружении фактов переплаты налога фискальный орган обязан сообщать налогоплательщику об этом факте в течение 10 дней со дня выявления переплаты (п. 3 ст. 78 НК РФ). Как определить момент обнаружения данного факта налоговым органом? В налоговом законодательстве отсутствуют правовые последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом данной обязанности [16]. Или уведомления и письма инспекции не были получены налогоплательщиком по причинам, не зависящим от налогоплательщика (например, неверный адрес места регистрации налогоплательщика по месту жительства в базе данных налогового органа).

Применительно к «судебному» отсчету срока подачи заявления на возврат излишне уплаченного налога возникает вопрос: что считать фактом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога (если бы «теоретически» такой отсчет применялся к административному порядку)? Законодательством критерии определения такого факта не установлены. В литературных источниках данный критерий рассматривается как оценка совокупности «…всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства» [15].

Анализируя судебную практику, можно отследить следующие случаи, когда налогоплательщик узнал, или должен быть узнать об излишнем взыскании налогов и сборов, например:

1. Получение налогоплательщиком акта взаимной сверки расчетов, подтверждающего наличие у него сумм переплаты по налогу;
2. Принятия инспекцией решения об отказе в зачете (возврате) налога, где спорная сумма (с учетом признания судом решения о привлечении к ответственности недействительным) считается как излишне взысканная с применением к ней правил статьи 79 НК РФ [11];
3. Момент выставления требования об уплате налога [7];
4. Более позднее (по истечение 3-х лет с момента уплаты) получение налогоплательщиком документа — основания для перерасчета налоговых обязательств (например, документа, подтверждающего права на льготу) [6];
5. С момента перерасчета налоговых обязательств [5];

При этом как разъяснено судами, моментом, когда налогоплательщик узнал или должен быть узнать о факте переплате сумм налогов, не считается случай, когда налогоплательщик скорректировал свое налоговое обязательство и представил уточненную налоговую декларацию [13].

Важно отличать излишне уплаченную сумму налога от излишне взысканных сумм. Во втором случае фактом взыскания налогов, сборов является уплата налогов, сборов, пеней, штрафов на основании решения налоговых органов, выставления требования [7].

Таким образом, с целью урегулирования налогового спора во внесудебном порядке, востребованность и эффективность которого не раз доказана во многих научных трудах, а также с целью соблюдения принципа справедливости относительно прав налогоплательщика, в налоговом законодательстве следует закрепить порядок исчисления срока для подачи заявления в налоговый орган о возврате излишне уплаченного налога с того момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о такой переплате налога (путем внесения изменения в п. 7 ст. 78 НК РФ). При этом необходимо в законодательстве определить основной круг критериев, определяющих момент осведомленности налогоплательщика о своей переплате налоговых платежей.

Применительно к порядку возврата излишне уплаченного налога можно определить момент факта известности о своей переплате в том случае, если налогообязанное лицо не исчисляет налоги самостоятельно, не подает налоговые декларации, расчеты (например, имущественные налоги физических лиц, земельный налог и транспортный налог) [7]. Поэтому, исходя из анализа судебной практики, моментом, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишне уплаченного налога, предлагается определить следующие критерии:

1. Получение налогоплательщиком акта взаимной сверки расчетов, подтверждающего наличие у него сумм переплаты по налогу;

2. Более позднее (по истечение 3-х лет с момента уплаты) получение налогоплательщиком документа — основания для перерасчета налоговых обязательств (например, документа, подтверждающего права на льготу);

3. С момента перерасчета налоговых обязательств.

4. При получении доступа к личному кабинету налогоплательщика с момента первого входа в личный кабинет (смены первичного пароля, полученного непосредственно в территориальном налоговом органе в порядке, определенном ст. 11.2 НК РФ, главой IV Приказа ФНС России от 22.08.2017 N ММВ-7–17/617@ «Об утверждении порядка ведения личного кабинета налогоплательщика»). Либо с момента авторизации с помощью учетной записи в информационной системе «Единая система идентификации и аутентификации в инфраструктуре, обеспечивающей информационно-технологическое взаимодействие информационных систем, используемых для предоставления государственных и муниципальных услуг в электронной форме» (ЕСИА);

5. Иные случаи в совокупности, подтверждающие факт неуведомления налогоплательщика об имеющейся у него переплате налога, сбора, а также подтверждающие невозможность получения информации о такой переплате.

Дополнительно можно предложить также за счет излишне уплаченных налоговых налогов (страховых взносов, сборов), уплата которых осуществлялась более, чем три года назад и налогоплательщик знал о своей переплате за еще за пределами трехлетнего срока факта известности, применять зачет в пользу погашения задолженности по налогам в порядке ст. 78 НК РФ. Это позволило бы частично решить проблему налоговой задолженности.

Таким образом, предложенные в данной статье изменения по административному порядку возврата излишне уплаченного налога позволят снизить количество как судебных разбирательств по данному вопросу, так налоговых споров вообще.

Литература:

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993 с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020) [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации [сайт]. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата обращения 10.10.2020).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ: по сост. на 17.02.2021 г. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации [сайт]. URL: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102054722 (дата обращения 10.03.2021).
3. Государственная программа Российской Федерации «Управление государственными финансами и регулирование финансовых рынков», утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2014 г. № 320 (в ред. 23.03.2021 № 442). [Электронный ресурс] // Министерство финансов Российской Федерации [сайт]. URL: https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/budget/govprog/gosfin/ (дата обращения 10.03.2021).
4. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». [Электронный ресурс] // Правовая система «КонсультантПлюс» [сайт]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_151174/ (дата обращения 10.03.2021).
5. Определение Верховного Суда РФ от 17 апреля 2020 г. N 309-ЭС20–3871 по делу N А47–3170/2019. [Электронный ресурс] // Правовая система «Гарант» [сайт]. URL: https://demo.garant.ru/#/startpage:0 (дата обращения 10.10.2020).
6. Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30 ноября 2018 г. N 309-КГ18–12770 по делу N А60–35042/2017. [Электронный ресурс] // Правовая система «Гарант» [сайт]. URL: https://demo.garant.ru/#/startpage:0 (дата обращения 10.10.2020).
7. Кассационное определение СК по административным делам Верховного Суда РФ от 18 марта 2020 г. N 5-КА19–83. [Электронный ресурс] // Правовая система «Гарант» [сайт]. URL: https://demo.garant.ru/#/startpage:0 (дата обращения 10.10.2020).
8. Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 6 августа 2020 г. N 01АП-4088/20 по делу N А79–11931/2019. [Электронный ресурс] // Правовая система «КонсультантПлюс» [сайт]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=RAPS001&n=103754#0915839251279299 (дата обращения 11.10.2020).
9. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 сентября 2020 г. N 13АП-13369/20 по делу N А56–130547/2019. [Электронный ресурс] // Правовая система «Гарант» [сайт]. URL: https://demo.garant.ru/#/startpage:0 (дата обращения 10.10.2020).
10. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 февраля 2016 г. N Ф04–291/16 по делу N А45–4738/2015. [Электронный ресурс] // Правовая система «Гарант» [сайт]. URL: https://demo.garant.ru/#/startpage:0 (дата обращения 10.10.2020).
11. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 4 марта 2020 г. N Ф09–9779/19 по делу N А76–8663/2019. [Электронный ресурс] // Правовая система «Гарант» [сайт]. URL: https://demo.garant.ru/#/startpage:0 (дата обращения 10.10.2020).
12. Батяева А. Р. Налоговое право // А. Р. Батяева, А. С. Бурова, Е. Г. Васильева, Е. С. Матьянова, В. Е. Родыгина, Е. В. Мигачева, А. А. Копина, И. А. Цинделиани, М. М. Прошунин, И. В. Дементьев, Н. Л. Шарандина. — М.: «Проспект», 2019. — 704 с. [Электронный ресурс] / А. Р. Батяева. — Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения 07.10.2020).
13. Лермонтов Ю. М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. [Электронный ресурс] / Ю. М. Лермонтов. — Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения 07.10.2020).
14. Сурков А. А. Нюансы исчисления трехлетнего срока для возврата переплаты по налогу // Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2020. N 2. С. 40–46. [Электронный ресурс] / А. А. Сурков. — Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения 03.09.2020).
15. Тютин Д. В. Субсидиарное применение норм ГУ РФ в вопросах возврата (зачета) излишне уплаченных (взысканных) налогов // Вестник Нижегородского университета им. Н. И. Лобачевского, 2015, № 5–6, с. 328–333 [Электронный ресурс] / Д. В. Тютин. — Доступ из справочно-правовой системы «Грант» (дата обращения 07.10.2020).
16. Информационный блок «Энциклопедия решений. Налоги и взносы». Материал по состоянию на сентябрь 2020 г. [Электронный ресурс] / Доступ из справочно-правовой системы «Гарант» (дата обращения 07.10.2020).
17. Основные изменения в Налоговом кодексе РФ в 2020 году (под редакцией А. В. Брызгалина). — «Налоги и финансовое право», 2020. [Электронный ресурс] / А. В. Брызгалин. — Доступ из справочно-правовой системы «Гарант» (дата обращения 07.10.2020).
18. Данные судебной статистики [Электронный ресурс] // Судебный департамент при Верховном суде Российской Федерации: сайт. — URL: http://www.cdep.ru/index.php?id=79 (дата обращения: 11.06.2021)

---

[1] Например, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 февраля 2016 г. N Ф04-291/16 по делу N А45-4738/2015