В статье проведен анализ научной литературы и правоприменительной практике, на основании которых выявлены обстоятельства, которые должны установить налоговые органы при налогово-правовой квалификации действий налогоплательщика в качестве схемы дробления бизнеса.
Ключевые слова: дробление бизнеса, малый бизнес, специальные налоговые режимы, деловая цель, доктрины, фактический собственник.
По общему правилу законность принятого решения должен доказать налоговый орган и подкрепить соответствующими доказательствам, указывающими на обстоятельства, свидетельствующие об искусственном дроблении бизнеса.
Оценка доказательств, собранных налоговым органом, в спорах, связанных с искусственным дроблением бизнеса, во многом носит субъективный характер.
Неоднократно как в научных, так и в правоприменительных кругах предпринимались попытки классифицировать, упорядочить и составить исчерпывающий перечень признаков, свидетельствующих об искусственном дроблении бизнеса.
Как отмечает О. В. Овчар «при рассмотрении налоговых споров, связанных с дроблением бизнеса, сделки между проверяемым налогоплательщиком и его аффилированными лицами расцениваются как не имеющие иной деловой цели, кроме получения налоговой экономии. Компании в подобных случаях злоупотребляют правом на применение специальных налоговых режимов посредством создания группы аффилированных или подконтрольных субъектов предпринимательской деятельности, а также искусственных условий сделок» [1, с. 36].
По мнению Ж. Г. Попковой дела, связанные с дроблением бизнеса, вполне соотносимы с доктриной «деловой цели»: разделение организации на формально независимые юридические лица не имело иных целей, кроме налоговой оптимизации; вследствие чего такое разделение для целей исчисления налогов было, по существу, проигнорировано [2, с. 125].
В. М. Зарипов, анализируя Письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4–2/13650@, отметил, что дробление бизнеса может быть не имитационным (лишь для целей налоговой экономии), а вполне реальным. Об этом свидетельствуют наличие деловой цели и достаточная самостоятельность новых участников [3, с. 96].
Так, С. Г. Пепеляев указывал, что выявление и учет деловой цели хозяйственной операции направлены на борьбу с искусственными юридическими конструкциями, не содержащими признаков противоправности (обмана, мошенничества), но не имеющими какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости и сооруженными исключительно в целях минимизации налогообложения [4, с. 4].
Из указанного следует, что при квалификации действий налогоплательщика в качестве дробления бизнеса налоговые органы должны доказать, что единственной целью создания подконтрольных хозяйствующих субъектов было получение налоговой выгоды и не преследовало иных деловых целей.
На наличие деловой цели при построении корпоративной структуры обратил внимание и Конституционный суд РФ [5], фактически процитировав Постановление о налоговой выгоде [6], в котором была сформулирована доктрина «деловой цели», которая впоследствии нашла отражение в пп. 1 п. 2 ст. 54.1 Налогового кодекса РФ.
Изначально, ещё в Постановлении о налоговый выгоде суд указал на то, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случае, если учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), что в дальнейшем стали называть «доктрина деловой цели», «тест деловой цели» и т. п.
Впервые доктрина «деловой цели» была применена в 1935 г. в деле Gregory v. Helvering, в котором Верховный суд США указал, что сделка, совершенная по налоговым мотивам, должна иметь деловую цель [7].
В классическом понимании суть доктрины «деловой цели» сводиться к тому, что любая операция (сделка) должна иметь определенную деловую цель. Если единственной целью операции (сделки) является уменьшение уплачиваемого налога, то такая сделка не учитывается при налогообложении.
При дроблении бизнеса в большей степени приходится говорить о деловой цели не операций (сделок), а создании налогоплательщиком дополнительных и подконтрольных хозяйствующих субъектов.
По мнению Р. С. Фатхутдинова, в спорах, связанные с дроблением бизнеса, также применяется доктрина фактического собственника.
По его мнению, дробление бизнеса предполагает разделение единого экономического субъекта на несколько формально самостоятельных субъектов. В результате, по существу, единый субъект получает налоговые льготы, предусмотренные для независимых организаций. Яркий пример — создание одним лицом нескольких компаний для получения возможности применения ими УСН вместо уплаты налогов по общей системе налогообложения.
Налоговые органы для борьбы с использованием этого метода доказывают, что все компании принадлежат одному лицу, подконтрольны ему и созданы с единственной целью — снизить налоговую нагрузку в результате применения УСН. Соответственно, полученные компаниями доходы принадлежат бенефициару, который и должен заплатить налоги. При этом, поскольку доходы принадлежат одному лицу и, как правило, превышают установленный для УСН предел, условия для ее применения нарушаются и налоговое бремя бенефициара значительно вырастает [8, с. 50].
Смысл доктрины фактического собственника заключается в том, что собственником дохода может быть признано иное лицо, нежели юридический собственник дохода. Доктрина разделяет фактического и юридического собственника дохода и в основном применяется в отношении налоговых льгот, предоставляемых международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.
Так, в деле ИП Шейденко А. А. налогоплательщик апеллировал к тому, что налоговым органом неверно установлен выгодоприобретатель. Как было установлено судом, ИП Шейденко А. А. и еще 13 индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, осуществляли торговлю под единой торговой маркой «Норд», созданной ИП Шейденко А. А. (далее — сеть магазинов). Налогоплательщику не удалось доказать, что выгодоприобретателем был не он [9].
Данное дело показывает, что в рамках дел, связанных с дроблением бизнеса, налоговые органы должны правильно определить фактического собственника и доказать его вину в получении необоснованной налоговой выгоды. В ином случае, если налоговый орган неправильно определит такое лицо, то решение налогового органа может быть признано недействительным в силу того, что налоговый орган провел проверку в отношении не того лица и незаконно привлек его к ответственности.
Таким образом, при применении налогоплательщиком схемы «дробление бизнеса» налоговым органом необходимо правильно установить лицо, которому будут вменяться доходы подконтрольных хозяйствующих субъектов, т. е. фактического собственника этих доходов.
Взаимозависимость является еще одним важным обстоятельством, которое должны доказать налоговые органы.
При отсутствии доказанной взаимозависимости (подконтрольности, аффилированности) созданных хозяйствующих лиц и налогоплательщика дальнейшее выяснение деловой цели их создания не имеет смысла для квалификации схемы в качестве дробления бизнеса, так как отсутствуют лица, чьи доходы должны вменяться налогоплательщику, т. е. нет самого факта дробления.
В судебных акта, принятых по результатам рассмотрения дел, связанных с «дроблением бизнеса», наряду с понятием «взаимозависимость» часто встречаются такие понятия как «подконтрольность» и «аффилированность».
Налоговый кодекс РФ не содержит понятий «подконтрольность» и «аффилированность». Однако, суды используют эту терминологию при отсутствии формальных признаков взаимозависимости в случаях, если установлена экономическая или иная взаимозависимость участников дробления.
Налоговый кодекс РФ определяет взаимозависимыми лицами для целей налогообложения физических лиц и (или) организаций, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого [10].
Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
При этом взаимозависимость и «самостоятельность» взаимозависимых лиц имеют тесную взаимосвязь.
В п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018) сказано, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.
В силу абз. 3 п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг [11] Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом РФ.
Таким образом, лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны осуществлять её самостоятельно на свой риск с целью получения прибыли.
На это указывает и ФНС России в пункте 27 письма [12] — «помимо оценки соблюдения требований, предусмотренных статьями 346.12, 346.26 Кодекса, также оценивать, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации».
Стоит отметить, что оценка «самостоятельности» лица также носит оценочный характер.
Любое несамостоятельное лицо кому-то подконтрольно, то есть кто-то принимает решения и выполняет действия за это лицо, но не каждое подконтрольное лицо может быть несамостоятельным. Кроме того, при взаимозависимости и подконтрольности, самостоятельность любого лица может ограничиваться в той или иной степени. При этом ограничение самостоятельности лица может устанавливаться в силу закона, подзаконного акта, локального акта или в силу указаний. Например, в силу ст. 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» имеется ограничение самостоятельности общества при заключении крупной сделки.
При отсутствии самостоятельности взаимозависимых лиц, выяснять деловую цель создания дополнительных хозяйствующих субъектов для целей квалификации «дробления бизнеса» не имеет смысла, так как такое создание не соответствует критериям, указанным в ст. 2 ГК РФ, и явно имеет признаки искусственности, что свидетельствует о злоупотреблении правом.
В заключение стоит отметить, что главным обстоятельством, которое должны доказать налоговые органы и без которого всё вышеизложенные не имеет смысла, является получение налоговой выгоды.
При отсутствии налоговой выгоды налоговому органу нечего вменять налогоплательщику, т. е. отсутствует необоснованная налоговая выгода, которая и должна вменяться налогоплательщику по результатам проверки.
На основании изложенного налоговым органом, необходимо установить взаимозависимость, выгодоприобретателя (фактического собственника доходов), налоговый мотив и размер необоснованной налоговой выгоды.
Данный круг обстоятельств должен подкрепляться соответствующим прямыми и (или) косвенными доказательствами, полученными в рамках мероприятий налогового контроля.
Литература:
- Овчар О. В. Дробление бизнеса: подход ФНС России / О. В. Овчар. — Текст: непосредственный // Налоговед. — 2019. — № 2. — С. 35–46.
- Попкова, Ж. Г. Налоговая выгода как институт налогового права: специальность 12.00.04 «финансовое право; налоговое право; бюджетное право»: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук / Попкова Жанна Георгиевна; Российский государственный университет правосудия. — Москва, 2019. — 303 c. — Текст: непосредственный.
- Зарипов В. М. Рекомендации Федеральной налоговой службы и Следственного комитета России по доказыванию умысла: предложения по доработке // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2018. № 3. С. 93–100.
- Пепеляев С. Г. Деловая цель сделки / С. Г. Пепеляев. — Текст: непосредственный // Корпоративный юрист. — 2007. — № 3. — С. 3–8;
- Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 N 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247–249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации»;
- Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»;
- Yoram Keinan. It Is Time For The Supreme Court to Voice Its Opinion On Economic Substance // Huston Business and Tax Journal, 2006 Vol. VII. P. 98;
- Фатхутдинов, Р. Доктрина бенефициарного собственника в налоговых отношениях / Р. Фатхутдинов // Налоговед. — 2011. — № 2. — С. 45–51;
- Определение Верховного Суда РФ от 05.04.2021 N 304-ЭС21–2964 по делу № А70–6720/2019;
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 02.07.2021) // Собрание законодательства РФ. — № 31. — 03.08.1998. — ст. 3824;
- Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 28.06.2021) // Собрание законодательства РФ. — 05.12.1994. — № 32. — ст. 3301;
- Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4–7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»/
