В статье рассмотрена история становления и развития института административной ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов, правовая природа мер как налоговой, так и административной ответственности, определен круг правонарушений в области налогов и сборов, приведена классификация административных нарушений в сфере налогового законодательства.
Проведенные классификации будут основанием для систематизации правонарушений в сфере налогового законодательства в едином кодифицированном нормативно-правовом акте, а также помогут при выявлении особенностей составов данных правонарушений.
Ключевые слова: налоговые правонарушения, административная ответственность, налоговая ответственность, меры ответственности, правонарушения, формы выражения, формы вины, санкции.
The article considers the history of the formation and development of the institute of administrative responsibility for offenses in the field of taxes and fees, the legal nature of measures of both tax and administrative responsibility, defines the range of offenses in the field of taxes and fees, provides a classification of administrative violations in the field of tax legislation.
The classifications carried out will be the basis for the systematization of offenses in the field of tax legislation in a single codified normative legal act, and will also help in identifying the features of the compositions of these offenses.
Keywords: tax offenses, administrative responsibility, tax liability, measures of responsibility, offenses, forms of expression, forms of guilt, sanctions.
История становления и развития института административной ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов имеет глубокие корни.
Появление в конце XIX века налоговой системы в том виде, в котором мы представляем ее сейчас, было связано с переходом страны к производящему хозяйствованию от натурального. В результате реформы 1881–1885 гг. были отменены подушная подать и соляной налог, но при этом введены новые виды налогов, которые характеризовались как косвенные по своей природе. При этом наиболее распространенным правонарушением в сфере налогов и сборов в то время являлась неуплата акцизов, ответственность за которые регламентировалась Уставом об акцизных сборах 1883 года.
Многие объекты налогообложения были уничтожены в результате революции 1917 года. Финансовая система России была ослаблена, что все же не затронуло сферу ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов. Наказание за неуплату подоходного налога устанавливались Декретом о взимании прямых налогов, а наиболее жесткое наказание предусматривалось в отношении лиц, обязанных уплачивать единовременный налог и налог на прирост прибылей одновременно.
В мае 1921 года государство перешло к новой экономической политике, в связи с чем назрела необходимость создания качественно новой налоговой системы. В результате проводимой реформы стали использоваться рынок и различные формы собственности, продналог заменил продразверстку в сельских поселениях, проводилась денежная реформа, активно привлекался иностранный капитал. Однако, ставки налогов и сборов были сильно завышенными, в связи с чем граждане начали массово уклоняться от их уплаты, что расценивалось как попытка срыва мероприятий, проводимых советской властью, за что предусматривалась ответственность Уголовным кодексом 1922 года.
Конец 1920-х годов ознаменовался существенными изменениями в сфере налогообложения [6]: роль и значение налоговых правоотношений в государственной системе утратились после отказа правительства от дальнейшего проведения НЭП, сократилось количество взимаемых налогов. К 1931 году частный капитал прекратил свое существование и основными налогоплательщиками стали государственные предприятия. Государство пошло по пути жесткой централизации, применяя административные методы по изъятию прибыли и перераспределению ее между субъектами хозяйствования.
С 1961 по 1991 гг. в законодательстве об административной ответственности отсутствовали статьи, предусматривающие ответственность за налоговые правонарушения, поскольку в данный период за указанные правонарушения применялась уголовная ответственность.
В декабре 1991 года был принят Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» [5], определивший основы современной налоговой системы, в котором впервые урегулировалась ответственность налогоплательщиков.
Основной для полного изменения налоговой системы стала Конституция Российской Федерации [1], которая базировалась исключительно на нормах российского законодательства без применения действующих еще на тот момент советских норм.
По сравнению с советским периодом, в исследуемой сфере значительно выросло количество правонарушений, что связано с переходом страны к рыночной экономике и увеличением количества предпринимателей, коммерческих организаций, являющихся налогоплательщиками. Кроме того, действующее законодательство об ответственности плательщиков налогов и сборов имело большое количество недостатков. Вплоть до 1999 года при привлечении к ответственности не учитывалась вина налогоплательщика, необходимости в доказывании вины не было, что являлось очень выгодным для государства. Не была установлена законодательно возможность освобождения лица от ответственности в случае, когда наказание было несоразмерным совершенному правонарушению. Еще одним существенным недостатком был высокий размер штрафов, которые назначались иногда и в пятикратном размере. Все перечисленные недостатки налоговой системы конца 90-х гг., свидетельствовали о необходимости существенного пересмотра всего законодательства, регламентирующего ответственность в сфере налогов и сборов.
Основные направления, по которым следовало проводить работу в сфере законодательства, регламентирующего ответственность в сфере налогов и сборов, были установлены Президентом РФ в его послании Федеральному Собранию в 1997 году [4]. 16 июля 1998 года была принята первая часть Налогового кодекса [2], отдельный VI раздел которого посвящен ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Действующий и в настоящее время Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях [3] внес такие нововведения, как ответственность за правонарушения в сфере предпринимательской деятельности, таможенном деле, финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг.
Правовая природа мер как налоговой, так и административной ответственности тождественна, но при этом они выполняют различные функции [7]: налоговая ответственность выполняет преимущественно превентивную функцию, тогда как административная — карательную.
При определении круга правонарушений в области налогов и сборов необходимо учитывать такие особенности, как дуализм в закреплении составов правонарушений, часть из которых содержится в НК РФ, отсутствие в области налогового законодательства составов некоторых правонарушений, закрепленных в главе 15 КоАП РФ (данная глава также включает в себя правонарушения в области финансов, страхования и рынка ценных бумаг). Следовательно, круг правонарушений в области налогов и сборов составляют правонарушения, закрепленные в ст.ст. 116, 119–119.2, 120, 122, 122.1, 123, 125, 126, 128–129.4 НК РФ и ст.ст. 15.3–15.8 КоАП РФ. Таким образом, НК РФ содержит 16 статей, включающих в себя 29 составов правонарушений, в то время как в КоАП РФ находятся 6 статей с 9-ю составами правонарушений.
Выбор критерия классификации, то есть основания деления, является одним из главных аспектов в классификации. Ввиду разнообразия и широкой распространенности правонарушений в сфере налогового законодательства единого критерия их классификации быть не может.
А. В Брызгалин [8] классифицирует административные нарушения в сфере налогового законодательства следующим образом:
– правонарушения против системы налогов;
– правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;
– правонарушения против исполнения доходной части бюджетов;
– правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;
– правонарушения против контрольных функций налоговых органов;
– правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и иной отчетности;
– правонарушения против обязанностей по уплате налогов.
В зависимости от субъекта административного правонарушения в сфере налогового законодательства выделяются правонарушения, совершенные гражданами (ст. ст. 128, 129 НК РФ), юридическими лицами (ст. ст. 120, 125 НК РФ.), должностными лицами (в ст.ст. 15.3–15.5, ч. 2 ст. 15.6, 15.7–15.8 КоАП РФ).
В зависимости от формы вины административные правонарушения в сфере налогового законодательства подразделяются на умышленные и неосторожные. При этом правонарушения, закрепленные в п. 2 ст. 126, ст. 128, ст. 129 НК РФ могут быть совершены тоже только в форме умысла.
В зависимости от формы выражения противоправного деяния, выделяются правонарушения, совершенные в форме действия (ст.ст. 15.7 КоАП РФ и ст.ст. 119.2, 120, 122.1, 129.2 НК РФ) и бездействия (ст.ст. 15.3 -15.5, 15.8 КоАП РФ и ст.ст. 116, 118, 119, 119.1, 123, 125, 129.1, 129.4 НК РФ), а также смешанные правонарушения (ст. 15.6 КоАП РФ и ст.ст. 122, 126, 128, 129, 129.3 НК РФ).
В зависимости от наличия или отсутствия вредных последствий, административные правонарушения в сфере налогового законодательства классифицируются на: правонарушения с формальным составом (п.1 ст. 116, п. 1 ст. 118, п. 2 ст. 119, ст. 119.1, 119.2, п. 1, 2 ст. 120, ст. 125, ст. 126, ст. 128, ст. 129, ст. 129.1, ст.129.4 НК РФ, ст.ст. 15.3–15.8 КоАП РФ); правонарушения с материальным составом (п. 2 ст. 116, п. 1 ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122, ст. 122.1, ст. 123, ст. 129.2, ст. 129.3 НК РФ).
В зависимости от санкции, применяемой за совершение правонарушения, выделяются правонарушения, за которые применяется штраф в виде денежного взыскания в твердом денежном выражения для налоговых правонарушений с формальным составом (п.1 ст. 116, п. 1 ст. 118, п. 2 ст. 119, ст. 119.1, 119.2, п. 1, 2 ст. 120, ст. 125, ст. 126, ст. 128, ст. 129, ст. 129.1, ст. 129.4 НК РФ, ст.ст. 15.3–15.9 КоАП РФ); штраф в виде процентного соотношения к сумме полученных доходов (п. 2 ст. 116 НК РФ) или к сумме неуплаченного налога (п. 1 ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122, ст. 122.1, ст. 123, ст. 129.2, ст. 129.3 НК РФ) для налоговых правонарушений с материальным составом.
Регулирование административной ответственности за налоговые правонарушения двумя названными кодифицированными нормативно-правовыми актами порождает определенные сложности в правоприменительной сфере, снижает эффективность административно-юрисдикционной деятельности субъектов.
Административная ответственность в сфере налогообложения является важной частью публично-правового механизма защиты законных интересов государства и общества, обеспечивающей нормальное существование государственного аппарата и перераспределение благ в обществе. Повышение эффективности административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов должно начаться с приведения в надлежащий порядок соответствующего законодательства.
Литература:
1. «Конституция Российской Федерации» (принята всенародным голосованием 12.12.1993 с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020)//Российская газета от 4 июля 2020 г. N 144
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред.от 02.07.2021)//Российская газета от 6 августа 1998 г. N 148–149
3. «Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях» от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от 01.07.2021)//Российская газета от 31 декабря 2001 г. N 256
4. Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 06.03.1997 «Порядок во власти — порядок в стране (о положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)"// http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_16983/
5. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 N 2118–1//Российская газета от 10 марта 1992 года (утратил силу)
6. Башашкина Г. Ю. История налогообложения. Налогообложение в России до 1917 года // Транспортное дело России. — 2017. — № 4. — С. 61–63
7. Лабутина Н. А. Соотношение административной и налоговой ответственности за нарушение налогового законодательства // Право: история, теория, практика: материалы Междунар. науч. конф. (г. Санкт-Петербург, июль 2011 г.). — СПб.: Реноме, 2019. — С. 63–67.
8. Налоги и налоговое право / Под ред. А. В. Брызгалина. — М.: Аналитика-Пресс. -2017.- С. 460.
