Актуальность исследования обусловлена и тем, что проблемы отграничения налоговой оптимизации от налоговых правонарушений остаются недостаточно разработанными. Не установлены четкие ориентиры в определении границ правомерности поведения налогоплательщиков при уплате налогов. Отсутствует определение налоговой оптимизации, нет единообразия в судебной практике по данной категории дел, что негативно отражается на режиме законности в сфере налогообложения.
Исследование квалификации налоговых правонарушений и порядок привлечения к ответственности за их совершение имеют огромное значение для совершенствования деятельности налоговых и судебных органов.
Все вышесказанное определяет круг вопросов, рассматриваемых в процессе исследования, и подтверждает актуальность выбранной темы.
Ключевые слова: налоговые правонарушения, налоги и сборы, налоговое законодательство, налоговый контроль, ответственность, профилактика.
The relevance of the study is also due to the fact that the problems of distinguishing tax optimization from tax offenses remain insufficiently developed. There are no clear guidelines for determining the boundaries of the legality of taxpayers ' behavior when paying taxes. There is no definition of tax optimization, there is no uniformity in judicial practice in this category of cases, which negatively affects the regime of legality in the field of taxation.
The study of the qualification of tax offenses and the procedure for bringing to responsibility for their commission are of great importance for improving the activities of tax and judicial authorities. All of the above determines the range of issues considered in the research process, and confirms the relevance of the chosen topic.
Keywords: tax offenses, taxes and fees, tax legislation, tax control, responsibility, prevention.
Экономические, политические и социальные преобразования, происходящие в России, ведут к разгосударствлению экономической сферы жизни общества. Активно расширяется сфере финансовой деятельности государства, для ее осуществляется применяются специфические формы и особые методы, появляются новые экономико-правовые институты. В формировании финансовых ресурсов государства ведущее место занимают налоги [7].
Взимание налогов является одной из правовых форм изъятия части. Однако, отдельные граждане и организации не желают добровольно уплачивать налоги, уклоняются от их уплаты, а также нарушают иные установленные законодательством о налогах и сборах обязанности.
Свыше 40 % доходов, по оценкам специалистов, скрывается организациями от налогообложения. В виду распространенности и очевидной общественной опасности нарушений налогового законодательства требуется разработка адекватных и эффективных мер в сфере противодействия нарушениям налоговой дисциплины, в том числе — юридической ответственности. Выбор мер ответственности, определение оптимальных методов и форм государственного принуждения выбираются государством и определяется природой и спецификой нарушений законодательства о налогах и сборах. «В новых экономических условиях актуальной для науки финансового права становится проблема изучения не только налогового правонарушения, но и механизма ответственности за данное правонарушение» [11]. Важным представляется исследование видовой принадлежности нарушений налоговой дисциплины и их идентификация, изучение мер юридической ответственности за допущенные нарушения в данной сфере.
В юридической литературе уделяется особое внимание исследованию ответственности за нарушения в сфере налогового законодательства, однако многие вопросы, касающиеся самих нарушений, остаются неисследованными, либо им уделяется недостаточно внимания. В частности, к спорным вопросам относится определение правовой природы налогового правонарушения, его место в системе нарушений законодательства о налогах и сборах, а также в системе права в целом.
Законодательные противоречия затрудняют отнесение деяния к налоговым преступлениям либо к налоговым правонарушениям, что зачастую ведет к неправомерному выбору уголовных либо налоговых санкций за их совершение. Критерии отграничения налоговых преступлений от налоговых правонарушений нуждаются в обосновании и уточнении.
Современный период формирования нормативно-правовой базы и научных исследований в сфере налоговых правонарушений подразделяется на три этапа: 1992–1996 гг., 1997–1998 гг. и с1999 г. по настоящее время. Кодификация налогового законодательства, в том числе закрепляющих отдельные составы налоговых правонарушений норм, увеличение количества судебных разбирательств по данной категории дел способствовала тому, что возрос теоретический и практический интерес к исследованию проблем, которые связаны с идентификацией налогового правонарушения в системе права.
Правовая природа налогового правонарушения находится в прямой зависимости от установленных признаков налогового правонарушения. В соответствии с установленными признаками налоговое правонарушение относят либо к административным правонарушениям, либо рассматривают его в качестве самостоятельного вида правонарушений, либо как вид финансового правонарушения [5].
На основании анализа содержательной специфики признаков административного и налогового правонарушения (противоправности, общественной вредности, виновности, совершения особым кругом лиц и наказуемости), мы приходим к выводу о том, что ряд особенностей налогового правонарушения исключает его отнесение к разновидности административных правонарушений. Финансово-правовая природа налогового правонарушения подчеркивает его специфику и позволяет отнести его к разновидности финансовых правонарушений.
Многообразие форм налогового правонарушения наиболее полно проявляется через призму его деления на виды. Содержание понятия налогового правонарушения находится в прямой зависимости от его установленной формы. В научном определении понятия налогового правонарушения нашли отражения такие его свойства, как общественная вредность, налоговая противоправность, совершение особым кругом лиц, виновность и наказуемость. Таким образом, теоретический и практический интерес представляет классификация налоговых правонарушений, связанная с их юридическими свойствами.
Анализ законодательства о налогах и сборах позволяет соотнести как «общее» и «специальное» налоговые правонарушения и нарушения банками установленных законодательством обязанностей [12]. Налоговые правонарушения, как родовое понятие, наряду с иными нарушениями налогового законодательства, включают нарушения налогового законодательства банками. Однако, до настоящего времени не определена правовая природа нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, что, на наш взгляд, является следствием недостаточного урегулирования со стороны НК РФ.
Для устранения выявленных недостатков необходимо внести следующие изменения в статьи Налогового кодекса РФ:
– п. 1 ст. 107 НК РФ изложить в следующей редакции: «Ответственность за совершение налоговых правонарушений в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса, возлагается на физических лиц и организации»;
– п. 2 ст. 114 НК РФ изложить в следующей редакции: «Налоговые санкции устанавливаются и применяются в размерах, предусмотренных статьями главы 16 и 18 настоящего Кодекса, в виде денежных взысканий (штрафов)»;
– добавить в ст. 114 НК РФ п. 2.1. следующего содержания: «Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде пени в случаях, предусмотренных ст.ст. главы 18 настоящего Кодекса. В соответствии с главой 18 настоящего Кодекса взыскание пени осуществляется в порядке, предусмотренном для взыскания штрафов»;
– полагаем необходимым исключить ст. 136 НК РФ.
Состав налогового правонарушения можно определить как нормативную конструкцию, которая призвана описать признаки определенных видов налоговых правонарушений. Анализ понятия состава налогового правонарушения в системе категорий финансового права показывает, что оно соотносится с понятием состава финансового правонарушения как частное с общим [9]. Состав налогового правонарушения в данном случае определяется совокупностью субъективных и объективных признаков, установленных Налоговым кодексом РФ, которые являются необходимыми и достаточными для признания деяния налоговым правонарушением и применения к нарушителю мер налоговой ответственности.
Объективными элементами налогового правонарушения являются признаки его объективной стороны и объекта, а субъективными признаками — субъективной стороны и субъекта. Состав налогового правонарушения выступает в качестве юридического основания налоговой ответственности. Понятие налогового правонарушения охватывает юридически значимые признаки налоговых правонарушений и позволяет отграничить налоговые правонарушения друг от друга и от смежных видов правонарушений.
Объект налогового правонарушения можно определить, как «общественные отношения, на которые оно посягает». Можно выделить общий, родовой и непосредственный объекты.
Общий объект состава налоговых правонарушений можно охарактеризовать как часть налоговой системы РФ, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, и являющаяся совокупностью властных общественных отношений по взиманию налогов и сборов. Отношения по осуществлению налогового контроля и отношения по взиманию налогов и сборов составляют родовой объект налогового правонарушения. Непосредственный объект налогового правонарушения — это конкретное общественное отношение, охраняемое нормами НК, на которое посягает противоправное деяние виновного субъекта. Факультативным элементом объекта налогового правонарушения является его предмет (предмет материального мира, связанный с непосредственным объектом налогового правонарушения, и на который осуществляется противоправное психологическое, физическое либо иное воздействие.
К единственному обязательному признаку объективной стороны состава налогового правонарушения относится деяние (действие либо бездействие) [3]. Под действием понимается нарушение установленных нормами налогового права запретов, под бездействием — неисполнение (бездействие чистое), либо ненадлежащее исполнение (бездействие смешанное) субъектом налоговых правоотношений возложенных на него активных обязанностей.
Обязательные признаки объективной стороны материального состава налогового правонарушения включают также наступление общественно вредных последствий и наличия причинно-следственной связи между деянием и наступившими последствиями. Время, место, обстановка и способ совершения деяния относятся к факультативным признакам налогового правонарушения.
Вина в совершении налогового правонарушения определяется как «психическое отношение физического лица к нарушению законодательства о налогах и сборах, совершаемое им, и его вредным последствиям» [4]. В отношении организации вина в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее представителей либо должностных лиц, действиями (бездействием) которых обусловлено совершение данного правонарушения. На наш взгляд, психологическая концепция вины организаций, несмотря на ряд процессуальных недостатков НК РФ, предпочтительней нормативной конструкции вины, нашедшей отражение в КоАП РФ.
Субъекты налоговых правонарушений — физические лица и организации, совершившие налоговые правонарушения. К общим признакам субъектов налоговых правонарушений — физических лиц можно отнести их вменяемость (способность к осознанному волевому поведению) и возраст (субъектами налогового правонарушения физические лица могут быть признаны с 16 лет), к специальным — особенности их трудовой деятельности и правового положения [6].
Физические лица могут быть привлечены к ответственности за совершение налоговых правонарушений в качестве налоговых агентов, свидетелей, налогоплательщиков, переводчиков, экспертов, обязанных лиц и специалистов. К субъектам налогового правонарушения не относятся должностные лица обладающих публично-правовой природой организаций, в т. ч. уполномоченные и законные представители. Признаки организаций находят выражение в функциях, которые они выполняют в налоговых правоотношениях, и в зависимости от которых к организациям — субъектам налоговых правоотношений относятся банки, налоговые агенты, налогоплательщики и обязанные лица. Организации — самая многочисленная группа субъектов налогового правонарушения. Не относятся к субъектам налоговых правонарушений публично-правовые организации.
В качестве важнейшего направления профилактики налоговых правонарушений можно определить устранение пробелов налогового законодательства, а также его совершенствование в сторону доступности его содержания, максимально возможного упрощения, что, несомненно, позволит руководствоваться им не только крупным организациям, имеющим большой штат высококвалифицированных бухгалтеров и юристов, но и индивидуальным предпринимателям.
Взаимодействие налоговых органов и органов местного самоуправления не должно ограничиваться лишь информацией о недоимках по видам поступающих в местный бюджет налогов. Необходима информация о регистрирующихся юридических лицах и индивидуальных предпринимателях, а также о сведениях бухгалтерской и налоговой отчетности по начислениям и фактической уплате всех видов налогов по каждому налогоплательщику, поступающих в местный бюджет [8].
В целях определения возможности раскрытия налоговой тайны для финансовых органов местного самоуправления представляется необходимым внести изменения в ст. 102 НК РФ, которая регламентирует понятие «налоговая тайна».
С 2016 г. внедрен новый способ профилактики налоговых правонарушений — обязательность перехода на различные электронные кассы, которые в режиме онлайн передают в налоговую инспекцию данные о кассовых чеках.
Эффективное направление профилактики налоговых правонарушений — информационная пропаганда неукоснительного и точного соблюдения норм налогового права всеми его субъектами, предупреждение об ответственности за совершение налоговых правонарушений, добросовестного исполнения своих обязанностей как налогоплательщиками, так и надзорными органами.
Представляется целесообразным заимствовать из зарубежного опыта практику поощрения добросовестных российских налогоплательщиков в форме уменьшения налоговой и административной нагрузки.
Проведенный анализ в части сопоставления налоговых правонарушений и налоговых преступлений позволяет выделить их общие черты и особенности. Объект налоговых правонарушений охватывает более широкий круг общественных отношений, нежели налоговые преступления. Состав налогового преступления с объективной стороны является материальным, а среди налоговых правонарушений встречаются формальные составы. Налоговые правонарушения зачастую совершаются в форме действий, а налоговые преступления могут совершаться только в форме бездействия. В совершаемых организациях налоговых правонарушениях имеются признаки общественной опасности, позволяющие сблизить их с налоговыми преступлениями. Налоговые правонарушения могут совершаться с умыслом либо по неосторожности, а налоговые преступления совершаются только с прямым умыслом. К субъектам налоговых преступлений относятся вменяемые физические лица в возрасте с 16-ти лет, а к субъектам налоговых правонарушений –участвующие в налоговых правоотношениях организации и физические лица []10.
Номинальная природа ответственности контролирующих должника лиц является основной причиной низкой эффективности практического применения механизма привлечения к субсидиарной ответственности данных лиц. Изменения, принятые в 2016 г. в ст.45 НК расширяют возможности налоговых органов в части взыскания налоговой задолженности, позволяют активно внедрять на практике риск-ориентированный подход в системе налогового администрирования, а также планировать дальнейшее развитие их информационных ресурсов. Это позволяет предположить, что механизм привлечения к субсидиарной ответственности фактических бенефициаров в дальнейшем окажется весьма эффективным.
Налажено сотрудничество налоговых и правоохранительных органов в целях предотвращения и выявления налоговых правонарушений.
Совместным Приказом МВД России и ФНС России от 30.06.2009г. N 495/ММ-7–2–347 [2] установлен порядок обмена названных органов информацией о налоговых правонарушениях. При этом свобода действий при проведении ВНП не ограничивается, способы проведения контрольных и иных мероприятий устанавливаются сотрудниками в пределах своей компетенции при одновременном обеспечении согласованности прилагаемых в процессе проверки усилий. Функция общей координации принадлежит руководителю проверяющей группы (работнику налогового органа).
Для повышения эффективности деятельности правоохранительных органов по профилактике, выявлению, пресечению, расследованию преступлений данной категории необходимо:
– принять дополнительные меры по активизации и повышению качества деятельности правоохранительных органов по пресечению, выявлению и расследованию преступлений в налоговой сфере, в том числе с использованием телекоммуникационных и информационных технологий;
– на постоянной основе практиковать проведение совместных проверок надзорными и контролирующими органами, что позволит оперативно выявлять существенные нарушения закона и принимать адекватные меры реагирования;
– повысить эффективность взаимодействия органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, и органов предварительного следствия при достижении установленных законом задач;
– принять дополнительные меры по обеспечению гражданских исков в гражданском и уголовном судопроизводствах, а также исполнению постановлений налоговых органов и судебных актов о взыскании налогов и сборов;
– рассмотреть вопрос о внесении изменений в ст. 26 Закона N 395–1 [1] в части предоставления информации по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по счетам и вкладам физических лиц для сотрудников органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, в неотложном порядке без судебного решения с согласия руководителя соответствующего органа с последующим уведомлением суда;
– проработать вопрос о необходимости внесения изменений в законодательство о наделении органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность, правом на приостановление перевода незаконных денежных средств в электронных платежных системах до 48 часов (с санкции прокурора с последующим получением судебного решения);
– при разработке Концепции современной уголовно-правовой политики учесть проблемы, возникающие при выявлении и расследовании налоговых преступлений (в том числе обусловленные несовершенством отдельных положений НК РФ, УК РФ и УПК РФ).
Литература:
1. Федеральный закон «О банках и банковской деятельности» от 02.12.1990 N 395–1 (ред. от 02.07.2021 г., с изм. и доп., вступ. в силу с 13.07.2021)//Ведомости съезда народных депутатов РСФСР от 6 декабря 1990 г. N 27 ст. 357
2. Приказ МВД России N 495, ФНС России N ММ-7–2–347 от 30.06.2009 (ред. от 12.11.2013) «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» (вместе с «Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок», «Инструкцией о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения», «Инструкцией о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел …»// http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_91290/
3. Аристархов А. Л., Зяблина М. В. Пути противодействия налоговой преступности // Налоги. 2018. N 3. С. 19–23
4. Бабкин А. И. Налоговые правоотношения. Правовые аспекты и актуальная судебная практика // Российский судья. 2018. N 1. С. 3–9.
5. Белов Е. В. Налоговые преступления: уголовная ответственность, проблемы квалификации: Научно-практическое пособие / Е. В. Белов, А. А. Харламова; отв. ред. Н. Г. Кадников. М.: Юриспруденция, 2018. 108 с.
6. Зайнуллова Р. Ф. Проблемы презумпции невиновности в налоговых правоотношениях // Современное право. 2018. N 2. С. 44–47.
7. Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. -М.: Юристъ, 2018. — С. 14–26.
8. Копина А. А. Профилактика нарушений налогового законодательства: новые «идеи» ФНС России // Налоги. 2018. N 17. С. 1, 3–6.
9. Налоги и сборы: законодательные новеллы / Ю. В. Гинзбург, А. А. Гусейнова, А. С. Емельянов и др.; под ред. А. А. Ялбулганова. М.: Редакция «Российской газеты», 2017. Вып. 15. 160 с.
10. Пантюшов О. В. Правовое регулирование налоговых отношений //Вестник арбитражной практики, 2020, N 2.
11. Финансовое право: Учебник / Под ред. О. Н. Горбуновой. -М.: Юристь, 2016. — С. 66.
12. Финансовое право: учебник для бакалавров / Б. Г. Бадмаев, А. Р. Батяева, К. С. Бельский и др.; под ред. И. А. Цинделиани. 3-е изд. М.: Проспект, 2018. 656 с.
