В статье рассматриваются основные изменения в бухгалтерском и налоговом учете основных средств, которые произошли в соответствии с принятием нового Федерального стандарта ФСБУ 6/2020 «Основные средства». В статье приводятся сравнительные характеристики способов амортизации и разъяснения по ним. Даются рекомендации по выбору того или иного способа начисления амортизации объектов основных средств.
Ключевые слова: основные средства, учет, амортизация, норма амортизации, срок полезного использования, способы начисления амортизации.
Одним из наиболее важных, а в некоторых аспектах сложным участком учета, можно назвать бухгалтерский учет объектов основных средств. Основные средства (в экономической литературе часто отождествляются с основными фондами) выступают важнейшим условием осуществления деятельности в различных отраслях. Согласно исследованиям специалистов, в общем объеме имущества на предприятиях агропромышленного комплекса как доля основных производственных фондов составляет около 70 % [3, c. 67].
В процессе своей хозяйственной деятельности предприятия АПК приобретают и используют основные средства с целью производства сельскохозяйственной продукции, которые имеют свойство изнашиваться, в связи с чем возникает необходимость начисления амортизации. Зачастую предприятия, стремясь сблизить бухгалтерский и налоговый учет амортизации основных средств, применяют наиболее простой и удобный в этих целях линейный способ амортизации. Метод начисления амортизации, используемый на предприятии, влияет на изменение остаточной стоимости основного средства и формирование себестоимости сельскохозяйственной продукции [8, c. 18].
На протяжении длительного периода идет активный процесс сближения российских правил учета и положений международных стандартов, но в настоящее время все еще существует большое количество отличий в двух системах формирования отчетной информации. Минфин РФ приказом от 17.09.2021 № 204н утвердил новый Федеральный стандарт бухгалтерского учета 6/2020 «Основные средства», который внес существенные изменения в правила расчета и амортизации основные средства. Новый федеральный стандарт в 2021 г. предприятия могут уже применять добровольно, а вот с отчетности за 2022 г. ФСБУ 6/2020 обязателен к применению всеми юридическими лицами, имеющими собственные основные средства [7, c. 548].
По новым правилам из ранее существовавших условий отнесения имущества к основным средствам убрали условие, при котором объект не должен быть предназначен для продажи. Добавили, что «к основным средствам относится имущество, предназначенное для охраны окружающей среды» (п. 4 ФСБУ 6/2020) [1].
Появилось новое отличие для признания основного средства. Таким отличительным признаком является материально-вещественная форма объекта.
В ФСБУ 6/2020 добавили условие, что если актив утрачивает признаки основного средства, то его необходимо переквалифицировать в другой актив. Предположим, что на предприятии объект основных средств не используется, — соответственно он не приносит экономическую выгоду.
По новым правилам выделяют три элемента начисления амортизации: срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ амортизации. Они подлежат ежегодной проверке (п. 37 ФСБУ 6/2020). При необходимости организация вправе изменить эти элементы, а корректировки отразить как изменения оценочных значений [7, c. 569].
ФСБУ 6/2020 решает многие проблемы бухгалтерского учета основных средств, связанные с регламентациями ПБУ 6/01, способствуя таким образом повышению качества отчетной информации.
Одним из проблемных вопросов в ПБУ 6/01 является невозможность пересмотра способов начисления амортизации указанных активов и сроков их полезного использования. ФСБУ 6/2020 благодаря установлению данным стандартом требования пересмотра способов начисления амортизации и сроков полезного использования основных средств (в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении указанных элементов) [13, c. 1378].
Следующей проблемой при начислении амортизации в ПБУ 6/01 являются сроки начала и окончания начисления амортизации основных средств. Как известно, ПБУ 6/01 предполагает, что начисление амортизации: а) начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету; б) прекращается — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта с учета или полного погашения его стоимости [2]. Такой подход может приводить к существенным искажениям учетной и отчетной информации организаций, поскольку при данном подходе амортизация за месяц может начисляться по уже отсутствующим в этом месяце основным средствам, и наоборот, по использующимся целый месяц активам амортизация может как раз не начисляться. Указанная проблема решается в ФСБУ 6/2020, который предусматривает, что амортизация по основному средству начинает начисляться с даты его признания в учете, а прекращается — с момента его списания с учета [5, c. 57].
Также в новом ФСБУ установили общие требования к выбираемому способу начисления амортизации, которые ранее не закреплялись на законодательном уровне. Так, выбранный организацией способ амортизации должен наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы основных средств, применяться последовательно от одного отчетного периода к другому.
Ранее начисление амортизации приостанавливалось при консервации объекта на срок более трех месяцев, а также на период восстановления объекта, продолжительность которого превышала 12 месяцев. В соответствии с п. 30 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации по ОС не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта основных средств становится равной или выше его балансовой стоимости. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта основных средств оказывается меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется [10, c. 47].
Ранее начисление амортизации производилось до полного погашения стоимости основного средства, а в соответствии с новыми правилами учета начисление амортизации необходимо остановить, когда ликвидационная стоимость объекта становится равной его балансовой стоимости или превышает ее. Если впоследствии ликвидационная стоимость станет меньше балансовой, начисление амортизации возобновится [9, c. 259].
Обратим внимание на ряд проблем, связанных со способами начисления амортизации основных средств. Следует отметить, что ФСБУ 6/2020 вводит отсутствующие в ПБУ 6/01:
1) требование выбора способа начисления амортизации исходя из наиболее точного отражения распределения во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования основных средств;
2) разрешение организациям самостоятельно определять формулу расчета суммы амортизации в рамках способа уменьшаемого остатка.
Включение данных регламентаций в российский учет основных средств будет способствовать значительному повышению качества отчетной информации [12, c. 157].
Способов амортизации, согласно ФСБУ 6/2020, будет на один меньше (линейный способ, способ уменьшаемого остатка и пропорционально количеству продукции (объему работ в натуральном выражении)), исключается способ «по сумме чисел лет срока полезного использования» [6, c. 36].
Предприятия отрасли АПК имеют свою специфику, которая не может не оказывать влияние на выбор метода начисления амортизации, поэтому с целью выбора наиболее достоверного формирования себестоимости продукции посредством начисленной амортизации, следует подбирать наиболее оптимальный для сельскохозяйственной отрасли метод амортизации.
Линейный способ начисления амортизации направлен на равномерное признание суммы расходов на приобретение основных средств в течение всего срока полезного использования.
Способ уменьшаемого остатка приводит к признанию больших сумм начисленной амортизации в начале срока полезного использования с постепенным уменьшением сумм, относимых на расходы в последующие периоды. Кроме того, при применении данного способа организация может устанавливать повышающий коэффициент (не выше 3). Таким образом, способ уменьшаемого остатка оказывает влияние на увеличение расходов и уменьшение финансового результата в бухгалтерском учете в первые годы эксплуатации основного средства, а также более интенсивное уменьшение балансовой стоимости основных средств, что приводит к повышению ликвидности баланса. Если экономический субъект заинтересован в позиционировании себя как ликвидной компании, данный способ подходит больше, чем если организации нужно продемонстрировать обладание «тяжелыми» внеоборотными активами [4, c. 45].
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) ставит в зависимость сумму начисленной амортизации от интенсивности использования основных средств, что экономически обосновано, так как, с одной стороны, при больших объемах производства будет повышаться и сумма расходов в виде амортизации, что способствует определению более достоверного финансового результата. С другой стороны, интенсивная эксплуатация приводит к реальному износу, то есть потере объектом основных средств своих первоначальных характеристик, производительности, в связи с чем возникает необходимость в более частом техническом обслуживании, ремонте и в итоге — более быстрой замене объекта, при этом установленный срок использования может и не закончится.
В этом случае применение способа начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ) позволяет производить списание стоимости соразмерно реальному износу и показывать остаточную стоимость, более соответствующую физическому состоянию объекта. Данный способ начисления амортизации целесообразно применять к определенным группам основных средств, так как не по всем объектам возможно установить, как предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта в натуральном показателе, так и фактически произведенный объем продукции (работ) в отчетном периоде. Такие категории основных средств как транспортные средства, машины и оборудование, имеющие четкие технические и эксплуатационные характеристики, как раз экономически обоснованно амортизировать способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). По транспортным средствам натуральным показателем объема работ служит пробег автомобиля (автобуса, грузового транспортного средства и т. п.). По машинам и оборудованию показателем выработки может служить любой натуральный объем выпущенной продукции (количество в штуках, метрах, килограммах и т. п.). При установлении предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта можно опираться на данные, накопленные за предыдущие периоды по аналогичным объектам [3, c. 107].
Используя метод начисления амортизации пропорционально объему продукции, следует исходить из того, что предприятие может использовать различные методы начисления амортизации для разных групп основных средств. Так как в налоговом учете нелинейный способ начисления амортизации может использоваться только для основных средств не входящих в 8–10 группы, в целях сближения бухгалтерского и налогового учета амортизации способ начисления амортизации пропорционально объему продукции следует использовать для групп объектов основных средств вплоть до 8–10 групп. Для основных средств, входящих в 8–10 группу следует использовать линейный метод начисления амортизации [9, c. 260].
Стоит отметить, что в проекте ФСБУ «Основные средства» изменяется подход к использованию способа пропорционально объему продукции (работ, услуг) (п. 36), а именно: срок полезного использования по объектам, амортизируемым данным способом, должен устанавливаться в натуральных единицах, то есть при принятии объекта к учету определяется «количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые организация ожидает получить от использования актива» (п. 7).
Следует еще раз заострить внимание на том, что обоснованный выбор и применение различных способов начисления амортизации в бухгалтерском учете поможет экономическому субъекту перераспределить во времени признание расходов на приобретение основных средств, дать пользователям более актуальную информацию об их стоимости, оценивающей реальное физическое состояние, тем самым обеспечив их достоверной информацией для принятия решений [3, c. 109].
Независимо от способа начисления амортизации ее необходимо рассчитать таким образом, чтобы к концу срока полезного использования остаточная стоимость объекта была равна его ликвидационной стоимости [11, c. 235].
Таким образом, амортизационная политика, проводимая в организации, влияет не только на уровень износа основных средств, но и способствует получению дополнительных средств, впоследствии направленных на обновление и модернизацию активов. При этом порядок проведения амортизационной политики в сфере налогообложения должен быть в большей степени направлен на улучшение финансовое состояние компании. Внедрение нового ФСБУ 6/2020 «Основные средства» существенно улучшит качественную характеристику информации об основных средствах организаций и приблизит их учет к международным стандартам.
Литература:
- Основные средства: Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020: утвержден приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н.
- Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н; ред. от 16.05.2016; зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 № 2689; документ утрачивает силу с 01.01.2022.
- Акыев, Д. К вопросу выбора метода начисления амортизации / Д. Акыев, Е. В. Егорова // Гуманитарный научный журнал. — 2021. — № 1. — С. 105–109.
- Блажко, Д. А. Амортизационная политика в целях налогообложения: особенности применения / Д. А. Блажко // Экономические исследования и разработки. — 2021. — № 1. — С. 41–48.
- Дружиловская, Т. Ю. ФСБУ 6/2020: решенные вопросы бухгалтерского учета основных средств и сохраняющиеся дискуссионные аспекты / Т. Ю. Дружиловская, Э. С. Дружиловская // Учет. Анализ. Аудит. — 2021. — Т. 8, № 1. — С. 48–61.
- Елисеева, О. В. Учет основных средств в соответствии с новым федеральным стандартом ФСБУ 6/2020 «Основные средства» / О. В. Елисеева // Вестник Российского университета кооперации. — 2021. — № 1. — С. 34–38.
- Копылова, Е. К. ФСБУ 6/2020: дискуссионные аспекты применения элементов амортизации основных средств / Е. К. Копылова, Т. И. Копылова // Международный бухгалтерский учет. — 2021. — Т. 24, № 5. — С. 548–574.
- Кузьмина, Т. М. Подходы к выбору амортизационной политики / Т. М. Кузьмина // Транспортное дело России. — 2020. — № 2. — С. 18–20.
- Полонская, О. П. Актуальные вопросы в учете и оценке основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 / О. П. Полонская, О. А. Филатова, М. А. Долгова // Естественно-гуманитарные исследования. — 2021. — № 33. — С. 258–262.
- Попов, А. Ю. Новации в учете основных средств / А. Ю. Попов, А. А. Бунькова // e-FORUM. — 2021. — Т. 5, № 2. — C. 47–50.
- Сигидов, Ю. И. Изменения в начислении амортизации основных средств / Ю. И. Сигидов, Л. С. Никиташин // Вестник Академии знаний. — 2020. — № 6. — С. 232–236.
- Уварова, Е. В. Изменение бухгалтерского учета основных средств в соответствии с новым федеральным стандартом бухгалтерского учета / Е. В. Уварова, В. В. Пахорукова // Экономика и современный менеджмент: теория, методология, практика: сборник статей X Международной научно-практической конференции (Пенза, 5 декабря 2020). — Пенза: Наука и Просвещение, 2020. — С. 156–158.
- Черных, И. Н. Особенности учета основных средств, в соответствии с требованиями ФСБУ 6/2020 «Основные средства» / И. Н. Черных // Экономика и предпринимательство. — 2021. — № 3. — С. 1377–1380.
