В статье авторами рассмотрен вопрос об основном способе уклонения от уплаты налогов, таком как незаконное использование налогового режима и основные схемы получения необоснованной налоговой выгоды.
Ключевые слова: способ уклонения от уплаты налога, незаконное использование налогового режима, схемы получения необоснованной налоговой выгоды.
Незаконное использование налогового режима. Схемы неправомерного использования налогового режима направлены на использование совокупности правовых норм налогового законодательства к тем хозяйственным отношениям, к которым в действительности они не могут быть применены. Суть любой схемы данного способа уклонения от уплаты налога состоит в создании видимости правомерности применения того либо иного режима налогообложения, фиктивная подстройка хозяйственных отношений под границы действия норм налогового законодательства о том либо ином налоговом режиме.
Как правило, незаконное использование налогового режима связано с применением упрощенных налоговых режимов. Однако, получение необоснованной налоговой выгоды возможно и за счет применения тех либо иных налогов в рамках общего режима налогообложения. В настоящей работе мы рассмотрели способ уклонения от уплаты налога путем неправомерного применения налоговой ставки (в особых экономических зонах). Фактически, данная схема является также и неправомерным использованием налогового режима, поскольку в отсутствие цели уклонения от уплаты налога, налогоплательщик вообще бы не стал применять данный специальный режим налогообложения (особой экономической зоны). Однако, в целях следования общей логике настоящей работы и заданной классификации способов уклонения от уплаты налогов, к настоящему разделу (способу уклонения) подлежат отнесению следующие схемы:
1) связанные с применением упрошенных режимов налогообложения и всей совокупности правовых норм, их регулирующих;
2) связанные с применением отдельных налогов в рамках общего режима налогообложения, кроме применения налоговых ставок (к примеру, положения Налогового кодекса Российской Федерации о возмещении НДС).
Таким образом, если налогоплательщиком подлежит неправомерному использованию нормы налогового законодательства об особых экономических зонах, не связанных с применением налоговой ставки, указанные схемы подлежат рассмотрению в настоящем разделе (относятся к данному способу уклонения).
1. Начнем рассмотрение схем получения необоснованной налоговой выгоды, связанных с применением упрошенных режимов налогообложения.
Применение всех указанных схем основывается на «дроблении» бизнеса, то есть, разделении бенефициаром хозяйственной деятельности между разными организациями и применении в отношении каждой их данных организаций специального налогового режима, что приводит к налоговой экономии за счет неуплаты отдельных налогов и пониженных ставок налогообложения.
Схемы получения необоснованной налоговой выгоды могут быть направлены в отношении практически любого специального налогового режима [1]:
— упрощенная система налогообложения — УСН (Глава 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации);
— единый сельскохозяйственный налог — ЕСХН (Глава 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации);
— система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных производителей (Глава 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации);
— патентная система налогообложения (Глава 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации);
— использование законодательства особых экономических зон (в соответствии с подпунктом 27 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению НДС на территории Российской Федерации проведение работ и оказание услуг резидентами портовой особой экономической зоны).
Схемы, связанные с неправомерным применением системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (Глава 26.4 Налогового кодекса Российской Федерации), выявлены не были. Но это не исключает возможности их существования.
При применении указанной схемы уклонения от уплаты налога бенефициар, как правило, находится внутри структуры «раздробленного» бизнеса, что оказывает влияние на методику проведения налогового контроля.
Налоговые органы при проведении выездных и камеральных налоговых проверок выясняют следующие обстоятельства: один вид деятельности, один адрес, единый персонал, единая материально-техническая база и контрагенты для всей группы «раздробленных» компаний; бухгалтерский учет ведется одними лицами; единые должностные обязанности и униформа сотрудников; единое место хранение документов; единые IP-адреса; расчетные счета открыты одними и теми же лицами в одних и тех же банках; умышленное сохранение лимитов оборотов отдельных компаний, в случае приближения к порогу «выхода» за границы специального налогового режима, то есть, расторжение и (или) перевод идентичных контрактов на другие организации.
При выявлении указанной схемы уклонения от уплаты налога фокус налогового контроля должен быть направлен на взаимосвязь организацией под контролем одного бенефициара. Указанная взаимосвязь должна быть установлена через группу лиц [2], фактическую [3] и (или) юридическую аффилированность.
Пробел налогового контроля состоит в том, что без специального фокуса налоговой проверки невозможно установление схемы «дробления» бизнеса, так как каждая «раздробленная» компания в отдельности является законопослушным налогоплательщиком.
2. Схема с использованием иностранной юрисдикции [4]. Указанная схема уклонения от уплаты налога при помощи использования специального законодательства о налогообложении (не налогообложении) не резидента была выявлена и детально описана в правоприменительной практике [5].
В описанной ситуации российская компания передала в собственность иностранной компании акции своих дочерних предприятий.
Налоговым органом было доказано, что вклад в уставный капитал иностранной организации носил не инвестиционный характер. Увеличение уставного капитала кипрской компании произведено не с намерением получения дивидендов от деятельности организации, а для продажи акций дочерних организаций с целью ухода от уплаты налога на прибыль.
В качестве доказательственной базы налоговый орган использовал сведения (документы) о том, что: кипрская компания возвращала денежные средства за акции путем беспроцентных займов и переводами через аффилированные российские компании; формальность существования иностранной компании (отсутствие работников, прибыли и сделок с независимыми компаниями).
Таким образом, российская компания получила необоснованную налоговую выгоду за счет злоупотребления российским законодательством и использования льготного законодательства иностранной юрисдикции.
Аналогичная схема была описана также и в практике Верховного Суда Российской Федерации.
Таким образом, пробел налогового контроля (видимость реальности хозяйственной операции, правильность и соблюдение порядка ведения бухгалтерского учета) устраняется путем формирования специального фокуса налогового контроля относительно сделок с иностранными компаниями, что требует индуктивного анализа взаимосвязей лиц по правовым (участие в капиталах компаний) и фактическим (денежные потоки) критериям аффилированности с учетом предполагаемой притворности совершенной сделки.
Литература:
1. «Налоговая выгода при дроблении бизнеса: позиция налоговых органов и судебных инстанций» (выпуск 3) (Шишкин Р. Н.) («Редакция «Российской газеты», 2019) // СПС «Консультант Плюс».
2. Федеральный закон от 26.07.2006 № 135-ФЗ (ред. от 18.07.2019) «О защите конкуренции» // СПС «Консультант Плюс».
3. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 26 мая 2017 № 306-ЭС16–20056 // КАД «Арбитр».
4. Закон РСФСР от 22.03.1991 № 948–1 (ред. от 26.07.2006) «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» // СПС «Консультант Плюс».
5. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 31.05.2017 № Ф06–20339/2017 // КАД «Арбитр».
