В статье поднимается вопрос о нормативно-правовом регулировании понятия «налоговый спор». На данный момент данное понятие не закреплено в законодательстве РФ, однако специфика налоговых споров свидетельствует об этой необходимости. Автор анализирует доктринальные подходы и приходит к выводу, что многие из них уже потеряли свою актуальность. В статье рассматриваются признаки налогового спора, и на основе их формулируется само понятие.
Ключевые слова: налоговый спор, понятие, нормативно-правовое регулирование, предмет спора, субъекты спора, публичный конфликт.
The article raises the question of the legal regulation of the concept of «tax dispute». At the moment, this concept is not fixed in the legislation of the Russian Federation, but the specifics of tax disputes indicate this need. The author analyzes the doctrinal approaches, and comes to the conclusion that many of them have already lost their relevance. The article examines the signs of a tax dispute, and on the basis of them the concept itself is formulated.
Keywords: tax dispute, concept, legal regulation, subject of dispute, subjects of dispute, public conflict.
На официальном сайте Верховного суда РФ ежегодно публикуется статистика судебных дел по разным категориям, включая дела, рассматриваемые как в судах общей юрисдикции, так и в арбитражных судах. Так, например, за 2018 и 2019 годы Верховный Суд РФ опубликовал данные с прямым указанием на споры, вытекающие из налоговых отношений. Такие споры являлись преимущественными по количеству дел при сравнении со всем иными категориями дел [8]. За 2020 год т прямое указание на эту категорию дел уже отсутствует, но вместе с тем, споры с участием государственных органов остаются преобладающими. Стоит отметить также, что большее количество дел рассматривается судами по искам самих налоговых органов, а не налогоплательщиков. Таким образом, налоговый спор является одним из самых распространённых в нашей стране, он подпадает под разные виды судопроизводства. Также, забегая вперёд, имеет явные характерные особенности. Актуальность исследуемой темы обуславливается, кроме того, тем, что понятие налогового спора отсутствует в законодательстве, а в доктрине относительно его определения ведутся дискуссии.
Стоит отметить, что, несмотря на отсутствие в законодательстве определения налогового спора, сам процесс его разрешения урегулирован достаточно чётко. Так, налоговые споры вытекают из налоговых правоотношений, которые в соответствии со ст. 2 НК [1] РФ могут рассматриваться по вопросам введения и установления, взимания обязательных платежей, по вопросам контроля и привлечения лиц к ответственности. Кроме того, налоговые правоотношения могут возникать в связи с обжалованием актов налоговых органов, которые могут носить как нормативный, так и ненормативный характер. Таким образом, в качестве инициирующих спор сторон могут выступать налоговые органы, и иные лица, включающие налогоплательщиков, налоговых агентов, а также выступающих в их защиту лиц.
Из перечисленных видов правоотношений вытекают соответствующие категории споров, и среди них отношения по обжалованию актов налоговых органов являются одной из самых неоднозначных категорий, предусматривающей при этом обязательный досудебный порядок разрешения спора. НК РФ посвящает порядку обжалования ненормативных актов главу 19, и без соблюдения ее положений о подаче досудебной жалобы в вышестоящий орган, суд не принимает исковое заявление к рассмотрению.
Стоит отметить, что относительно обжалования нормативно-правовых актов НК РФ даёт отсылку к процессуальным нормам гражданского, арбитражного и административного порядка судопроизводства, что свидетельствует о межкомплексном подходе в регулировании налоговых споров. Так, дело по налоговому спору, вытекающему из соответствующих отношений, будет иметь разную подведомственность, которая, как правило, связана с определением субъектов налоговых отношений. В частности, для определения подведомственности имеет значение, осуществляет ли налогоплательщик и иные лица предпринимательскую деятельность, иную экономическую деятельность, или нет. Все эти положения характеризуют специфику налоговых споров, которая, в свою очередь, выступает аргументом нормативно-правого закрепления понятия налогового спора.
В доктрине российского налогового права подход к определению понятия налогового спора также является неоднозначным, однако большинство из авторов выступают за необходимость его нормативно-правового закрепления, с чем стоит согласиться. Во многом различие предлагаемых определений заключается стадиях производства, в субъектах налоговых споров, в объекте и предмете такого спора. Неоднозначность заключается и в целом в понимании авторами сущности и природы спора.
Некоторые из авторов называют налоговый спор юридическим спором [7], или ситуацией, основанной на споре [3, с. 210], другие именуют его конфликтом [2] или разногласием [4]. Все из предложенных выше вариантов на первый взгляд могут показаться равнозначными, однако они отличаются друг от друга, хотя и тесно связаны. Конфликтом можно признать столкновение занятых сторонами позиций, характеризующихся своей противоположностью.
Налоговый спор некоторые из авторов относят к разновидности публичных конфликтов. И такая точка зрения представляется наиболее аргументированной, так как одной из сторон в налоговых отношениях и в налоговых спорах всегда будет являться публичное образование в лице налогового органа. Кроме того, налоговые отношения являются императивными и включают публичный интерес. В свою очередь, спор характеризуется состязательностью, и отстаиванием сторонами своих интересов, так, в налоговых правоотношениях он основан на конфликте.
Одной из основных характеризующих черт в исследуемом понятии является определение круга субъектов. Несомненно, одним из участников налоговых споров всегда будет являться публичное образование в виде налоговых органов, поскольку налоговые отношения являются императивными, и, как отмечалось, их характеризует наличие властного характера. Большинство из авторов, при разработке понятия налогового спора относят к субъектам спора участников налоговых правоотношений, при этом часть из них не перечисляет конкретных участников, как, например, Орахелашвили Д. Б., а часть относит к участникам налоговые органы и налогоплательщиков [4]. В редких исключениях помимо налоговых органов и налогоплательщиков отмечаются также налоговые агенты, как субъекты налогового спора.
Интересной для исследования вопроса о субъектах выступает точка зрения Копиной А. А. [2], которая отмечает, что помимо указанных лиц, к субъектам относятся иные лица, выступающие в защиту налогоплательщиков и налоговых агентов. Так, например, в некоторых случаях такими лицами могут выступать общественные организации или органы прокуратуры, и т. д. Такой подход наиболее аргументирован, и не ограничивает число субъектов лишь участниками налоговых правоотношений.
Порядок разрешения спора является также одним из характерных признаков для понятия налогового спора, однако не все авторы выделяют его в предлагаемых ими понятиях. Вместе с тем, в определении необходимо учитывать особенности рассмотрения налоговых споров, и возможность разрешения их как в досудебном, так и в судебном порядке. Впрочем, некоторые из авторов, не выделяя отдельных стадий судопроизводства, ссылаются на то, что налоговый спор разрешается «уполномоченными» [6, с. 481] или «юрисдикционными» [4] органами.
Стоит также отметить, что некоторые из авторов отмечают виды судопроизводства в качестве особенностей налогового спора. Так, например, Копина А. А. указывает, что налоговые споры могут рассматриваться в гражданском, арбитражном и конституционном производстве. Здесь представляется важным отметить, что автор выделяет конституционное производство, поскольку в НК РФ оно не упоминается, но фактически Конституционный Суд РФ выступает одной из инстанций, в которой можно оспорить нормативно-правовой акт, не соответствующий конституционным положениям. Так, Конституционный Суд РФ оказал огромное влияние на практику рассмотрения налоговых споров, и конституционное производство должно быть включено в рассматриваемый перечень. Однако в своем определении автор не отмечает административное судопроизводство, по которому на сегодняшний день суды общей юрисдикции разрешают большую часть налоговых споров. Кроме того, наряду с Конституционным, можно выделить также и производство в межгосударственных судебных органах по защите прав человека. Так, практика Европейского суда по правам человека также оказывает влияние на разрешение налоговых споров, и его решение является основанием для пересмотра судебного акта.
Предмет спора, то есть то, по поводу чего возникает конфликт, тоже вызывает неоднозначность толкований. Так, например, в литературе встречается мнение, что налоговый спор возникает относительно оспаривания актов налоговых органов, содержащих нормативный и ненормативный характер [5]. Такое формулирование представляется ограничительным. Как было отмечено ранее, статья 2 НК предусматривает тот круг дел, относительно которых может возникнуть спор, и оспаривание актов налоговых органов является одной из категорий дел, но не единственной.
Исследовав нормы процессуального права, налогового права, а также мнения учёных по определению понятия налогового спора, можно выделить следующие признаки налогового спора: предмет, субъекты, основание, установленная законом форма. Представляется, что для наиболее полного и содержательного раскрытия понятия налогового спора должен быть отражён каждый из указанных признаков. Обратное будет означать неоднозначность, и может быть неверно истолковано.
Таким образом, в процессе исследования было выявлено, что в нормативно-правовом регулировании на сегодняшний день отсутствует легальное понятие налогового спора, необходимость закрепления которого обусловлена спецификой налоговых правоотношений, и возникающих на основе их споров. В литературе предлагается множество подходов к определению данного понятия, однако многие из них уже потеряли актуальность в связи с реформированием налогового законодательства, а некоторые не включают в себя основополагающие признаки. Так, было выявлено, что под налоговым спором следует понимать конфликт, возникающий на основе налогового правоотношения, и разрешаемый компетентными органами во внесудебном и судебном порядке, сторонами которого выступает государство с одной стороны, а с другой стороны налогоплательщики, или налоговые агенты, или иные лица, осуществляющие защиту налоговых прав.
Литература:
- Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 03.08.1998 г. N 31. ст. 3824.
- Копина А. А. Налоговые споры: понятие, их классификация и способы разрешения // Налоги. — 2016. — № 12. — С. 9–19.
- Налоговое право России: учебник для академического бакалавриата / А. А. Тедеев,В. А. Парыгина. — 7-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство Юрайт, 2019–390 с.
- Орахелашвили Д. Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации: специальность: 12.00.14: Дис. … канд. юрид. наук. — М., 2004–185 с.
- Первышов Евгений Анатольевич, Абрамян Диана Самвеловна К вопросу о понятии налогового спора // Ленинградский юридический журнал. 2015. № 1 (39). С.186–191.
- Файрузова, Ю. М. Понятие и сущность налогового спора / Ю. М. Файрузова, Н. Н. Бойко // Современные научные исследования и разработки. — 2017. — № 9(17). — С. 480–481.
- Шинкарюк Д. А. Досудебное урегулирование налоговых споров (финансово-правовое исследование): дис. — Омский государственный университет им. ФМ Достоевского. Омск. — 2008. — 163 с.
- Официальный сайт Верховного Суда РФ [Электронный ресурс] // Электрон. дан. — Режим доступа: http://www.cdep.ru/index.php?id=79 (дата обращения: 09.11.2021).
