В статье рассмотрена правовая природа налоговой оговорки, а также перспективы ее применения в гражданско-правовых договорах в качестве защиты имущественных интересов налогоплательщика, при потере им права на налоговые вычеты вследствие недобросовестного поведения контрагента.
Ключевые слова: налоговая оговорка, добросовестность, взыскание убытков, возмещение потерь, заверение об обязательствах, налоговый разрыв, налоговый вычет.
Вслед за автоматизацией процессов налогового администрирования и обеспечения большей прозрачности налогообложения, налогоплательщикам все чаще приходится доказывать свое право на применение вычетов по НДС, если в цепочке контрагентов оказался недобросовестный контрагент.
По данным счетной палаты РФ с помощью аналитических инструментов программного комплекса «АСК НДС-2» за 2019 год было пресечено схем уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость на сумму 20 млрд рублей, из которых 82,2 %, или 16,5 млрд рублей, было обеспечено за счет побуждения налогоплательщиков к самостоятельному пересмотру и уточнению налоговых обязательств. Было выявлено 85,7 тыс. налоговых деклараций по НДС с нарушением контрольных соотношений и направлено 252 тыс. требований о предоставлении пояснений в адрес налогоплательщиков [1].
Претензии проверяющих возникают при выявлении схемы поставок, в которой одним из контрагентов оказывается фирма-«однодневка» или «техническая» компания. При неисполнении данной компанией обязанности по декларированию или уплате НДС, контролирующие органы видят налоговый «разрыв» и принимают меры для его устранения. Эти меры, как показывает практика, могут коснуться любого участника проблемной цепочки.
В последнее время все чаще в качестве способа защиты имущественных интересов при возникновении претензий со стороны инспекции налогоплательщики используют налоговую оговорку.
Налоговая оговорка — это условие гражданско-правового договора о распределении налоговых расходов и рисков. Это условие не изменяет налоговые обязанности, установленные законом, но может регулировать гражданско-правовые обязанности, связанные с налогами [2].
В более узком смысле налоговая оговорка — это включение в договор заверений об обязательствах и соглашения о возмещении потерь от наступления обстоятельств, определенных в договоре (ст. 431.2 и ст. 406.1 ГК РФ) [3].
Почти сразу после включения в 2015 году в Гражданский Кодекс данных институтов, эксперты увидели возможность использовать их в качестве инструментов для снижения налоговых рисков. Включение в договор заверений об обязательствах снижает риск недостаточности информации, которая может оказать влияние на деятельность контрагентов. Соглашение о возмещении потерь позволяет перераспределить между сторонами договора определенные риски по сравнению с положениями права, применяемыми по умолчанию [4].
Федеральная налоговая служба также активно советует использовать в договорах «налоговую оговорку» для повышения прозрачности хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Так в своем письме от 10.03.2021 № БВ-4–7/3060@ о практике применения ст. 54.1 НК РФ ФНС России рекомендует организациям, которым в связи с их неосмотрительными действиями было отказано в применении налоговых вычетов и учете расходов, требовать возмещения убытков с контрагентов, виновных в их причинении [5].
При принятии решения о включении в договор налоговой оговорки, одним из первых у налогоплательщика возникает вопрос: возможно ли будет взыскание убытков, которые были получены в результате невозможности применения налогового вычета, в гражданско-правовом споре. Ведь налоговые обязательства не регулируются гражданским законодательством. Отметим следующее, с одной стороны, согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым и прочим финансовым и административным отношениям нормы гражданского законодательства не применяются, но в то же время нормы ГК РФ ни коим образом не исключают возможность налогоплательщика защищать свои права гражданско-правовым способом, в том случае если другая сторона договора также нарушила нормы налогового права [2].
Подтверждение этого вывода можно найти в судебной практике. В последнее время сразу несколько споров о взыскании «налоговых убытков» были разрешены судами в пользу истца.
Следует обратить внимание на дело № А33–3832/2019 АО «Таймырской топливной компании». По результатам выездной налоговой проверки инспекция начислила компании недоимку по НДС, а также пени и штрафы за неуплату налога. Основанием для начисления данных сумм послужил вывод налогового органа о получении топливной компанией необоснованной налоговой выгоды по хозяйственным операциям с ООО «Таймырстрой», так как общество и привлеченный им субподрядчик не имели достаточных ресурсов для исполнения договора. Обращение компании в суд не дало результатов, решение инспекции было оставлено в силе. Тогда топливная компания обратилась в арбитражный суд с требованием к ООО «Таймырстрой» о возмещении доначисленных инспекцией сумм налога, пеней и штрафа. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанции отказали компании в удовлетворении иска. Но при пересмотре дела СКЭС ВС РФ в своем определении от 09.09.2021 дает ключевой для судебной практики вывод: «Применение такой меры гражданско-правовой ответственности как возмещение убытков допустимо при любом умалении имущественной сферы участника оборота, в том числе выразившемся в увеличении его налогового бремени по обстоятельствам, которые не должны были возникнуть при надлежащем (добросовестном) исполнении обязательств другой стороной договора» [6].
Также следует отметить, что даже если в ходе налогового спора будет признано, что организация не проявила должную осмотрительность при выборе контрагента, это не помешает ей компенсировать свои убытки и потери в гражданско-правовом споре за счет компании, которая ввела ее в заблуждение. На это также указывает ВС РФ в вышеупомянутом Определении по делу «Таймырской топливной компании»: «…суды, отказывая в иске по настоящему делу и указывая о проявлении истцом неосторожности при выборе контрагента при заключении договора, не учли, что в силу пункта 1 статьи 404 Гражданского кодекса это могло служить лишь основанием для уменьшения судом размера ответственности должника, но не для полного отказа в удовлетворении требования о возмещении убытков».
Иная ситуация складывается в том случае, если налоговым органом будет установлено, что налогоплательщик сам являлся организатором схемы, созданной с целью уклонения от налогов, или принимал в ней участие сознательно. В этом случае суды скорее всего откажут в возмещении убытков или потерь с контрагента. Например, судебные акты по делу № А60–68922/2018 АО «ЭКГ Сервис Холдинг». Отказ в иске суды обосновали отсутствием фактической реализации ответчиком товара истцу, а также созданием истцом формального документооборота с противоправной целью получения необоснованной налоговой выгоды. Данные обстоятельства, по мнению суда, свидетельствовали о том, что право на налоговый вычет было не утрачено истцом, а отсутствовало (не возникло) у него вследствие действий самого истца [7].
В нескольких делах с аналогичными обстоятельствами суды также отказали в удовлетворении исковых требований. Например, судебные акты по делам № А53–14046/2018, № А53–20058/2018, № А53–14535/2018.
При принятии решения о включении в договор налоговой оговорки, у налогоплательщика может возникнуть вопрос о возможности компенсации налоговых убытков при отсутствии решения налогового органа. Речь идет о тех случаях, когда организация добровольно корректирует свои налоговые обязательства на основании рекомендаций контролирующих органов, например в форме информационных писем или протоколов по итогам встреч с налогоплательщиками. Как показывает судебная практика, вероятность взыскания убытков с контрагента в этом случае снижается, так как ни протокол комиссии, ни информационное письмо с предложением исключить спорные вычеты по НДС из декларации не подтверждают факта налогового правонарушения без решения налогового органа. В данной ситуации контрагент может сослаться на то, что убытки покупателя вызваны его собственными действиями, а не законными требованиями инспекции. Так в деле № А55–33207/2019 ООО ТД «Поволжские корма», несмотря на наличие в договоре условия о возмещении потерь в случае добровольного отказа продавца от налогового вычета и условия о возмещении убытков, суды отказали истцу в удовлетворении иска. Отказывая в удовлетворении исковых требований о возмещении убытков основанных на ст. 15 ГК РФ, суды исходил из того, что истцом не доказана совокупность условий, необходимых для применения к ответчику гражданско-правовой ответственности, предусмотренной статьями 15, 393 ГК РФ, отсутствует причинно-следственная связь между действием продавца и понесенными убытками. Налоговый орган при рассмотрении дела обратил внимание суда на то, что протокол по представлению уточненной декларации нес рекомендательный характер и исполнен обществом добровольно [8].
К аналогичным выводам пришли суды при рассмотрении исков по делам № А32–48307/2018 (ООО «Агрокомплекс Рис»), № А41–3778/2019 (ООО «НТС- Лидер»)
В то же время стоит отметить наличие положительной судебной практики, в тех случаях, когда в иске предъявляется требование о возмещении потерь на основании ст. 406.1 ГК РФ. В этой ситуации не требуется доказывание факта нарушения обязательства, а также причинной связи между допущенными нарушениями и убытками. При этом суды учитывают те обстоятельства, которые указываются в договоре как основание для возникновения обязанности по возмещению потерь. В качестве примера можно привести дело № А67–11580/2019 ООО «Сибирской оптовой компании». Данная компания обратилась с иском к покупателю (АО «Сибирская аграрная группа») о взыскании задолженности по договору поставки сельскохозяйственной продукции. Возражая против заявленных требований «Сибирская аграрная группа» указала на наличие в договоре условия о возмещении имущественных потерь, возникших в случае добровольного отказа покупателя от применения вычета по НДС вследствие неустранения поставщиком признаков налогового «разрыва» в цепочке хозяйственных операций. Суд, учитывая наличие в договоре налоговой оговорки, а также то, что инспекцией были представлены подробные сведения с указанием за какие периоды, по каким субподрядчикам и каким конкретно операциям были выявлены разрывы, признал действия АО «Сибирская аграрная группа» по удержанию денежных средств правомерными. Суд пришел к выводу, что «наступление потерь в виде уплаченной покупателем в бюджет суммы налога вследствие добровольного отказа покупателя от применения вычета по НДС по операциям с поставщиком непосредственно связано с фактом наличия неустраненного поставщиком признака несформированного по цепочке хозяйственных операций с участием поставщика источника для принятия покупателем к вычету сумм НДС, является основанием для их возмещения» [9].
Аналогичные решения были приняты судами кассационной инстанции по делам № А56–50870/2020, № А48–3204/2020, № А65–23203/2020.
В связи с этим, можно отметить появление позитивной судебной практики, основанной на включение в договор положений о возмещении контрагентом имущественных потерь при наступлении определенных обстоятельств на основании ст. 406.1 ГК РФ [2].
Таким образом, можно сделать вывод, что налоговая оговорка может являться эффективным дополнительным способом защиты прав налогоплательщика на всех этапах взаимодействия с налоговыми органами, а также в случае гражданско-правового иска, если не удалось оспорить решение инспекции в судебном порядке.
Включение налоговой оговорки позволяет урегулировать претензии налоговых органов, путем уплаты спорных сумм НДС еще на этапе предпроверочного анализа, что позволит избежать выездной налоговой проверки, и в дальнейшем компенсировать имущественные потери за счет недобросовестного контрагента.
Если недоимка по налогу будет начислена по решению налогового органа в результате уже состоявшейся налоговой проверки, налоговая оговорка даст возможность, не вступая в спор с инспекцией, обратиться с иском о возмещении налоговых убытков и потерь напрямую к компании-поставщику.
И в том случае, если компания решит оспорить решение инспекции в суде и получит отказ, в гражданско-правовом споре с контрагентом, налоговая оговорка может стать дополнительным инструментом, который увеличит эффективность судебной защиты имущественных прав налогоплательщика.
Литература:
- Заключение Счетной палаты Российской Федерации о результатах внешней проверки исполнения Федерального закона «О федеральном бюджете на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов» и бюджетной отчетности об исполнении федерального бюджета за 2019 год» в Федеральной налоговой службе (Руководитель Федеральной налоговой службы Д. В. Егоров) — Режим доступа: https://ach.gov.ru/upload/pdf/budget/ %D0 %A4 %D0 %9D %D0 %A1.pdf (дата обращения: 28.11.2021).
- В защиту налоговой оговорки. Субботина Е. — Режим доступа: https://zakon.ru/blog/2021/11/16/v_zaschitu_nalogovoj_ogovorki (дата обращения: 28.11.2021).
- Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 28.06.2021, с изм. от 26.10.2021)// СПС «Консультант Плюс»
- Мартемьянова, Е. В. Практика применения «налоговой оговорки» в отношениях по поставке товаров / Е. В. Мартемьянова // Налоговед. — 2021. — № 6. — С. 28–36.
- Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4–7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»// СПС «Консультант Плюс»
- Определение Верховного Суда Российской Федерации от 9 сентября 2021 г. по делу № А33–3832/ 2019. — Режим доступа: https://sudact.ru/vsrf/doc/jIeP45q VgVo1/ (дата обращения: 28.11.2021).
- Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16 марта 2021 г. по делу № А60–68922/2018. — Режим доступа: https://sudrf.cntd.ru/rospravo/document/573928522?text=&type=&accepted_by_id=&accepted_by=&accepted_date_start=&accepted_date_end=&number= %D0 %9060–68922 %2F2018 (дата обращения 28.11.2021).
- Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 ноября 2020 г. по делу № А55–33207/2019 — Режим доступа: https://sudact.ru/arbitral/doc/4qu PtSWfXNUV/ (дата обращения: 28.11.2021).
- Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2020 г. по делу № А67–11580/2019. https://sudrf.cntd.ru/rospravo/document/566156540?text=&type=&accepted_by_id=&accepted_by=&accepted_date_start=&accepted_date_end=&number= %D0 %9067–11580 %2F2019 (дата обращения 28.11.2021).
